Tema: IV.1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS1. El límite entre gastos ;personales; y gastos
;empresarios; deducibles.
15º CONGRESO NACIONAL DE PROFESIONALES EN CIENCIAS
ECONÓMICASSalta- 20, 21 y 22 de octubre de 2004I- EFECTOS DE LAS REFORMAS ECONÓMICAS SOBRE LA
DISTRIBUCION DEL INGRESO EN AMERICA LATINA
Las rentas empresarias, como las de otra categoría, tienen derecho a las deducciones contenidas en el Art. 82 de la Ley
del Impuesto a las Ganancias. Al efecto, podrán deducir los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que
producen ganancias.
El Tribunal de la Nación admitió la deducibilidad de los mismos también en el caso de una sociedad que realizó tales gastos
sobre un inmueble utilizado por ella, pero de propiedad de uno de los socios13. Dicha causa se había originado en un
informe de inspección que consideró indebidamente computados como gastos de la sociedad, importes pagados por
refacciones realizadas en el domicilio particular del Presidente de la sociedad, manifestado la apelante que tales
erogaciones correspondían a mejoras de construcción realizadas por la sociedad en compensación por el uso del local.
Respecto de este ajuste, el Tribunal entendió que le asistía razón a la actora por cuanto se advierte que frente a la
afirmación documentada -y no objetada por el Fisco Nacional- de que los gastos se realizaban en los términos de la
contratación del comodato, se puede concluir que se trataba de erogaciones deducibles en el impuesto a las ganancias
conforme a lo prescripto por el art. 80 de dicho cuerpo legal.
El mismo art. 82 admite la deducción de primas que cubran riesgos sobre bienes afectados a la obtención de ganancias y
las pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza mayor.
c.2) Pérdidas extraordinarias
Respecto de las pérdidas extraordinarias, la ley admite su deducción por cuanto se produce la pérdida total o parcial del
bien afectado a la actividad.
“Un tema que lamentablemente hoy vuelve a ser de actualidad, el pago de rescates por secuestros, trae a colación
el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaído en Roque Vasalli S.A. (CS, 1982-03-13- Roque Vasalli S.A.
c/ Gobierno Nacional – DGI), en el que la Corte expresó que los hechos de terceros, inclusive los delictuosos son
susceptibles de constituir fuerza mayor, criterio que corresponde tener en cuenta cuando se trata de la aplicación del art.
82 inc. c) de la ley 20628. En el recordado caso se argumentó que la empresa necesitaba de la libertad de su directivo
para su continuidad y que el rescate que se había pagado había constituido un gasto ineludible.” 14
El art. 82 admite también la deducción de pérdidas originadas por delitos cometidos por empleados contra los bienes de
la explotación, debiendo estar debidamente comprobadas, ser producto de delitos cometidos contra los bienes de
explotación, que no estén cubiertas por seguros o indemnizaciones y que los responsables sean empleados.
Respecto a este tema cabe destacar que “La norma se refiere a empleados sin distinción de jerarquías. En
situaciones de socios gerentes y directores accionistas que sean empleados, deberían aplicarse las normas especiales
que definen la relación de dependencia, recordando un antiguo fallo de Cámara que admitió la deducción, antes negada
por el T.F.N., por delitos cometidos por el director gerente de una empresa.
Dicen Guiliani Fonrouge y Navarrine refiriéndose a la opinión de un dictamen que consideró no deducible la pérdida, en
un caso de vaciamiento de una empresa: “Es evidente que los socios no son empleados, pero aún así, si el delito
fue cometido por unos pocos- los directores por ejemplo- y no por todos los socios, evidentemente la situación sería
diferente desde el punto de vista impositivo”.15
c.3) Gastos de movilidad y viáticos
En materia de gastos de movilidad y viáticos del personal y de los directivos de la empresa, la erogación debería ser
deducible, aún cuando los rodados fueran propiedad de los socios.
El art. 88 limita la deducción de sus gastos de mantenimiento y funcionamiento. La Sala “B” del Tribunal
Fiscal de la Nación 16 sostuvo que la restricción del gasto no distingue entre automóviles de propiedad de la empresa o de
los dependientes.
Por su parte, la Sala “C” del mismo Tribunal 17 entendió que es procedente que la sociedad deduzca del
impuesto a las ganancias los reintegros de gastos incurridos por el uso, reparación, mantenimiento y seguro de los
automóviles de propiedad de los vendedores, utilizados para el desarrollo de sus actividades a favor de la empresa, ya
que la limitación en las deducciones establecidas por el inc. l) del art. 88 de la ley 20.628 se refiere exclusivamente a los
vehículos de propiedad del contribuyente y no a los gastos de movilidad de los que pertenecen a otros sujetos ajenos a
la relación jurídico tributaria principal, como son los empleados en relación de dependencia.
Bajo los mismos conceptos debería aceptarse la deducción íntegra de los gastos de automóviles de propiedad del dueño o
socio utilizados para el desarrollo de sus actividades en favor de la empresa, como así también los correspondientes a
vehículos de la empresa empleados en el ejercicio de su actividad económica.
La restricción a la deducibilidad de tales gastos, impuesta por la Ley 24475, altera sustancialmente la técnica de
liquidación del tributo, apartándose de las condiciones generales señaladas al comienzo de este trabajo, para la
procedencia de los mismos.
Si bien dicha norma pretende contrarrestar el abuso de la ley por parte de los contribuyentes que por esta vía reducían su
obligación fiscal, la puesta en vigencia de la misma exterioriza la incapacidad de la Administración para fiscalizar la
correcta liquidación del tributo, generando por vía de la supresión de la deducción un incremento encubierto de la tasa
efectiva del impuesto para los contribuyentes que actúan sujetos a derecho.
c.4) Deducciones especiales de la tercera categoría
El art. 87 de la ley establece que también se podrán deducir:
c.4.1) Gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio
Esta norma ratifica la exigencia de la vinculación de la erogación con la actividad admitiendo, en forma genérica, a todas
las deducciones que sin ser gastos necesarios en el sentido de forzosos, están igualmente vinculados a la explotación
por ser realizados en el curso de los negocios.
Señala al respecto Reig que la caracterización de un gasto como “inherente al giro” “es una cuestión
dificultosa y, como lo expresa López, no en todos los casos puede trazarse una línea recta que separe lo deducible de lo
no deducible”, por lo que deberá analizarse la erogación dentro del tipo de negocio del que se trate, a efectos de
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1999 el que, entre sus primeras medidas, no tuvo mejor idea que promover una reforma tributaria más regresiva y
recesiva aún, aumentando la presión tributaria sobre los sectores que ya pagaban impuestos.
En el impuesto a las ganancias, lo hizo reduciendo las deducciones especiales y las cargas de familia, centrando la
presión sobre los sectores medios y bajos de la sociedad.
Al respecto, ya el CPCE de la Capital Federal en nota al Senado de la Nación 21 expresaba que las reformas propuestas
incorporan como contribuyentes del impuesto a trabajadores dependientes con ingresos de 1.500 pesos mensuales o
más bajos si son independientes sin acceso al régimen de monotributo, pero que, a su vez, no se afecta la inmunidad
ante el gravamen para quienes perciben rentas de carácter financiero, agregando que, ”…las restantes
modificaciones también apuntan a los más pobres, incrementando el precio de artículos de consumo como ser bebidas
gaseosas y cervezas, transporte y medicina prepaga; en definitiva, las ganancias de las empresas no se tocan, tampoco
las ganancias de los inversionistas del país y del exterior, ni en cuanto a la reestructuración permanente de la imposición a
la ganancia ni en cuanto a la contribución extraordinaria.”
Como puede advertirse, amplios sectores sociales han recibido en los últimos años una doble presión, por un lado la
presión de la ley fiscal que no ha considerado adecuadamente, en nuestra opinión, la capacidad contributiva de los
productores de rentas, ya que han centrado la tributación fundamentalmente en los sectores del trabajo, mientras que,
por otro lado, estos mismos sujetos recibían la presión devastadora de una política económica que los llevaba a la
desocupación, la desesperanza, y a un nivel de vida cada día peor.
No resulta casual, entonces, que ocurran estos efectos sobre la economía del país cuando el sistema tributario tiende a
ser excesivamente regresivo. Desde hace años pregonamos por sustanciales modificaciones en el sistema tributario, ya
que el mismo resulta cada vez más regresivo y cada modificación económica, fundamentalmente en los últimos 15
años, ha tendido a gravar con mayor dureza a los que menos tienen, beneficiando a un modo directo o indirecto a los
que más tienen.
Esta no es la situación de los países desarrollados donde, independientemente de las diferencias culturales y de la
existencia de un contexto muy distinto al nuestro, con premios y castigos, los sistemas tributarios escapan de la
regresividad, porque la progresividad es una herramienta económica absolutamente eficaz para la redistribución de la
riqueza. El equilibrio de la pirámide social, atempera los efectos negativos de la economía liberal y permite cumplir con
los preceptos constitucionales de igualdad y solidaridad social.
Decimos entonces que un estudio inicialmente serio de esta cuestión, no debe estar teñido de matices y de colores
políticos Nuestra opinión es que la tributación es una cuestión de Estado, por su estrecha relación con la supervivencia y la
calidad de vida de los individuos.
b) El Impuesto a las Ganancias en el contexto económico de la sociedad argentina
El segundo aspecto que merece una especial consideración a los efectos de evaluar cuál es el monto técnicamente
adecuado de las deducciones, teniendo en cuenta los aspectos sociales, económicos y jurídicos, es analizar el estado
económico actual de la sociedad. Aquí, nos remitimos al censo nacional del año 2001 22, el que detecta a través del
índice de hogares con necesidades básicas insatisfechas, que el 14,3%, en promedio, de los hogares argentinos tienen
necesidades básicas insatisfechas. Además, en promedio el 60,2% de ellos, no tienen cobertura médica privada u
obra social; el 50,8% no tienen provisión de agua en las viviendas; el 17,6% tienen pisos de tierra y el 71% no poseen
teléfono. Estos guarismos aumentan en ciertas provincias, en particular Formosa donde el porcentaje de hogares que
no tienen cubiertas sus necesidades básicas son el 28%, de los cuales el 72% no tienen cobertura medica privada o
social, el 81,3% no tiene provisión de agua en las viviendas, el 50,6% tienen pisos de tierra y el 90,4% no acceden al
teléfono. Similar situación se observa en las provincias de Corrientes, Chaco y Santiago del Estero. Estos índices
disminuyen drásticamente en la Ciudad de Buenos Aires, donde el 7,1% de los hogares no cubre las necesidades
básicas. A pesar de lo relativamente reducido de este guarismo, dentro de estos hogares el 50% no contaba con
cobertura medica privada u obra social, el 21% no contaba con provisión de agua directa en su vivienda, y el 49,3%
tampoco tenia teléfono; con lo cual podemos afirmar que, a pesar de que en la propia ciudad capital del país existe un
menor porcentaje de hogares con necesidades básicas insatisfechas, las no satisfechas lo son en elevados
porcentajes en ese subsector social. Es importante hacer una referencia a este mapa social, ya que nos va a remitir a
cuáles eran los niveles de ingreso que hacen que un alto sector de la población del país tuviera necesidades básicas
insatisfechas. Nos remitimos al informe del INDEC del 29 de Julio del 2004 sobre la extensión al total urbano del país de
los indicadores de pobreza e indigencia 23 Así como vimos en los párrafos anteriores el alto índice de necesidad básica
insatisfecha de nuestra población, en este estudio se informa sobre el quantum de la canasta básica alimentaria por
persona para cubrir el mínimo de subsistencia, el que ascendía a marzo de 2004 a la suma de $ 106 por persona. Por
otra parte, la canasta básica total por persona para igual periodo ascendía a la suma de $ 232. Si extrapolamos estos
guarismos a una familia tipo, el importe actual de ingreso necesario para el grupo familiar, para poder decir que ha
superado el nivel de indigencia y pobreza extrema es de $ 1.000 mensuales, aproximadamente.
Por lo tanto, la suma de la canasta básica total anual para superar el límite de pobreza extrema e indigencia asciende,
aproximadamente, a $ 12.000. Si comparamos estas cifras –que de por sí no contemplan más que lo mínimo
indispensable- con las deducciones máximas del Impuesto a las Ganancias, verificamos que sectores de la comunidad
que logran superar levemente con sus ingresos esos niveles de pobreza extrema, pasan automáticamente a estar
obligados a tributar el Impuesto a las Ganancias cuando se trata de cuentapropistas, pequeños empresarios,
comerciantes, locadores de servicios y profesionales.
Pero más grave aun resultará, en aquellos casos en que por no abonar los aportes como autónomos y.
consecuentemente verse impedido de detraer la deducción especial, un sujeto con familia tipo, pasará a ser
contribuyente del tributo con un ingreso superior a los $ 8.820 anuales. Ni qué hablar en estos casos, de deducciones
por obra social y gastos médicos que, como muestra la estadística, en un alto porcentaje no se abonan.
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En lo que respecta al nivel de educación, el censo 2001 arroja una disminución del analfabetismo con relación al año 1991,
de 956749 a 767027 personas en esta situación. Por otra parte, se observa un notorio crecimiento en la asistencia
escolar entre los 12 y 17 años coincidente con el ciclo polimodal y en menor medida entre los 18 y 24 años, periodo
coincidente con la enseñanza universitaria.
Desde la década del 80, se observa un importante crecimiento en el número de establecimientos educacionales de los
distintos niveles no estatales, donde el Estado irroga solo los gastos salariales de los maestros, quedando a cargo de
los particulares los restantes costos.
Esto demuestra el esfuerzo de la sociedad, fundamentalmente de los sectores medios, que independientemente de la
crisis económico-social de la última década, siguen priorizando la educación, en desmedro de otro tipo de gastos.
A fin de paliar la regresividad del sistema, entendemos que el Estado debe coadyuvar a este esfuerzo de la sociedad,
promoviendo y alentando la inversión en educación, evitando de algún modo la tributación sobre las rentas destinadas con
este fin dentro de los limites que no alteren sustancialmente la progresividad del impuesto y la recaudación fiscal.
b.3) Inversión, refacción y cambio de vivienda
Sabido es que la ley del impuesto permite la deducción de los intereses de los préstamos destinados a la construcción y
refacción de la vivienda del contribuyente, desde el 01/01/2001.
Sin minimizar la importancia de esta medida, nos preguntamos si en realidad no ha beneficiado más a los colocadores
que a los tomadores del capital, ya que al ser aplicada en un contexto regresivo, de altas tasas de interés en moneda
fuerte (dólares), en el marco de la convertibilidad del peso, por la asignación que el sistema financiero realizó con los
montos disponibles para estas colocaciones fueron los sectores de mayores ingresos los beneficiarios del beneficio
fiscal consecuente. Poco ha incidido la medida fiscal en los sectores medios y bajos de la población. Menos aún,
teniendo en cuenta que nuestra economía colapso sobre fines del año 2001.
En consecuencia, la norma en la práctica tiene un efecto regresivo, contribuyendo al incremento de la regresividad
general del sistema. Hoy con el país en default, sin ingreso de capitales y con el sistema financiero saliendo lentamente
del colapso sufrido por nuestra economía, poco hace esperar, en el corto plazo, la existencia de créditos con este fin.
¿Cómo podemos cuantificar y cualificar el estado actual de las viviendas en la sociedad argentina?. El censo del año
2001 nos brinda respuesta a esta inquietud:
Se han censado 10.073.625 hogares, los que se pueden categorizar de la siguiente manera por la calidad de los
materiales agrupados en cuatro grandes grupos:
HOGARESCALMAT I (1) CALMAT II (2)CALMAT III (3) CALMAT IV
(4) 10.073.625 6.068.594 2.120.954 1.268.938 615.139(1) Materiales resistentes y sólidos en todos los parámetros e
incorporados todos los elementos de aislaron y terminación.
(2) Materiales resistentes y sólidos en todos los parámetros pero le faltan elementos de aislaron y terminación en uno de
sus componentes.
(3) Materiales resistentes y sólidos en todos los parámetros pero le faltan elementos de aislaron y terminación en todos
sus componentes o bien presenta techos de chapa o metal o fibrocemento, o paredes de chapa o de metal o
fibrocemento.
(4) La vivienda presenta materiales no resistentes ni sólidos o de desecho por lo menos en uno de los parámetros.
La primera observación nos muestra el grado de precariedad, abandono y falta de elementos básicos e indispensables
en la estructura de las viviendas en el 39,76% de las censadas.
De la muestra y con relación a los servicios sanitarios y de agua en las viviendas se observa: Provisión y procedencia del
agua para beber y cocinarHogares Inodoro con descarga de agua y desagüe a red publica Inodoro con descarga de agua
a cámara séptica y pozo ciego Inodoro con descarga de agua y desagüe a pozo ciego o excavación en la tierraInodoro sin
descarga de agua o sin inodoro Total10.073.625 4.754.438 2.447.126 1.173.263 1.698.798 Cañería dentro de
vivienda8.473.529 4.687.129 2.307.2351.021.738 457.427 Fuera de la vivienda, dentro del
terreno 1.260.367 67.309 139.891 151525 901.642 Fuera del terreno 339.729 —
–
339.729 Resulta muy grave el déficit de infraestructura sanitaria, a pesar del proceso de privatización de los servicios, en
mayor medida por la falta de inversión. Pero se verifica además un importante nivel de carencias dentro de las viviendas,
las que requerirán ingentes inversiones de los particulares para llegar a un nivel de vida aceptable en materia sanitaria.
Otra valiosa información nos aporta el análisis del nivel de hacinamiento: Población en hogares Total de PersonasTotal de
Casas Casas sin déficit en su construcciónCasas con déficit en su construcción RanchoCasilla Departamento 2-3 personas
por cuarto (1) 7.303.273 5.899.205 3.491.960
2.407.245 324.927 437.500 517.266 Más de 3 personas
(2) 3.167.1572.227.397 739.3691.488.028 381.544 363.841 86.223 Total con hacinamiento
(3) 10.470.430 8.126.602 4.231.329 3.895.273706.471 801.341 603.489 Total general
(4) 35.923.907 29.243.149 22.482.143 6.761.006 960.859 1.157.245 4.254.369 (3) / (4) x
100 29.15 27.79 18.82 57.61 73.52 69.25 14.18Los guarismos nos muestran que, en promedio, el 29,15% de la población que
posee vivienda vive en cierto estado de hacinamiento. Peor es la situación de los que viven en inmueble con déficit en su
construcción, ya que el 57,61% sufre cierto grado de hacinamiento. En el caso de los que viven en ranchos y casillas, el
mismo alcanza al 73.52% y 69.25%, respectivamente. Los guarismos bajan al 18.82% y al 14.18%, para quienes viven
en casas sin déficit en su construcción y en departamentos, respectivamente.Muestra este cuadro el serio déficit
habitacional del país, como así también la necesidad de ampliación de viviendas y de inversión en infraestructura, en todos
los sectores del espectro social.En el siguiente cuadro se discriminan los hogares según la calidad de la construcción de
las viviendas y según los bienes de uso familiar que se poseen:Bienes disponibles HOGARESCALMAT I CALMAT
II CALMAT III CALMAT
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IV Heladera 91.06 97.59 92.09 79.78 46.06 Lavarropa 73.52 81.77 73.71 55.41 28.71 Vídeo 35.0045.93 25.66 12.95 4.99 Teléfono 6
6.48 82.23 57.83 31.62 12.79Horno Micro 20.01 28.32 11.35 3.79 1.43 TV
Cable 53.76 64.34 47.61 32.68 15.23 Computadora 9.06 13.54 3.66 0.90 3
Claramente, se observa que en los hogares con viviendas sin carencias constructivas y de servicios, el consumo de
bienes de uso y confort familiar es elevado. En los sectores medios la posesión de este tipo de bienes y servicios es
razonable, lo que evidencia hacia dónde se han dirigidos los excedentes de ingresos en la ultima década, ya sea por la
facilidad en la adquisición de bienes nacionales e importados de este tipo, o del acceso a créditos para el consumo de
bajos montos, con abundante oferta en igual periodo.
La legislación comparada nos ofrece ejemplos de cómo el Estado, al amparo de normas constitucionales, genera normas
fiscales tendientes a que aquellas no queden solo en la letra de la Carta Magna. Al igual que nuestra Constitución
Nacional, la Constitución Española recepta entre los derechos elementales de las personas el acceso a la vivienda
habitual.
Que las constituciones de los países garanticen este tipo de derechos juntamente con el de propiedad, no implica que el
Estado tenga la obligación de proveer la vivienda habitual a los ciudadanos en forma gratuita, sino que ejecute las
políticas económicas, financieras, sociales y fiscales que faciliten el acceso a la misma.
Este mandato constitucional es receptado por las normas del Impuesto a las Rentas de Personas Físicas de aquel país,
disponiéndose en su legislación vigente en los últimos 10 años las siguientes medidas:
Teniendo como limite el 30% de la base imponible, los contribuyentes podrán deducir de la misma, hasta el 15% de las
cantidades pagadas por la adquisición, rehabilitación, construcción o ampliación de su vivienda habitual. Los pagos de
garajes, piscina, pistas de tenis, jardín, entre otros, pueden sumarse a la base de cálculo de la deducción solo si se
adquieren junto a la vivienda y forman un todo indivisible con ella. Se incluyen los gastos en impuestos, notarios y
registros.
Se deducen de la base imponible, además, los gastos en préstamos hipotecarios destinados a aquel fin.
También se deduce el 15 % de lo invertido en cuentas destinadas a la futura adquisición de viviendas, siempre y cuando
se cumpla con esa finalidad en los términos estipulados por la reglamentación vigente.
Entre los gastos personales se permiten deducir hasta un 15% en alquiler de vivienda, con un límite máximo que
temporalmente es sujeto a corrección, siempre que el importe pagado de alquiler no sobrepase del 10% de los
rendimientos netos.
Los propietarios de bienes inmuebles destinados a vivienda podrán deducir un 50% de los rendimientos netos que
generen estos inmuebles.
En nuestro país, si bien la cuestión merece políticas de Estado de largo plazo, en lo social, financiero y económico,
tendientes al cumplimiento del mandato constitucional, el aspecto tributario no puede ser ajeno a nuestra realidad.
Independientemente de las medidas que pueden implementarse en otros tributos (v.g. IVA), que exceden el marco del
presente trabajo, el Impuesto a las Ganancias debería ser utilizado como herramienta para incentivar la construcción y
refacción de viviendas por parte de todos los sectores de la sociedad, mediante excepciones cuanto menos parciales, en
su imposición. De igual modo, se debería favorecer la construcción de viviendas para alquiler, mediante deducciones
especiales sobre las rentas destinadas a este fin.
b.4) Deducciones en gastos en salud
Nuestra ley del impuesto prescribe que serán deducibles las siguientes erogaciones vinculadas con la salud del
contribuyente y su grupo familiar a cargo:
Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales, sin límite alguno.
Los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura medico asistencial, hasta
el límite del 5% de la ganancia neta.
Los honorarios por servicios de asistencia sanitaria, medica y paramédica:
Los gastos de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares y sus prestaciones accesorias.
Los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades.
Los servicios prestados por bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, psicólogos, fonoaudiólogos y similares, como así también
los que prestan los auxiliares de la medicina.
Todos los demás servicios vinculados con la asistencia, incluso transporte de heridos y enfermos en ambulancias o
vehículos especiales.
La condición es que se encuentre efectivamente facturado y hasta un máximo del 40% del total facturado en el periodo
fiscal, y en la medida en que su monto no supere el 5% de la ganancia neta del ejercicio.
Si bien admitimos que nuestra legislación ha tenido un avance en cuanto a posibilidades de deducir gastos de esta
naturaleza, queremos destacar algunos aspectos que merecerían especial atención por parte del legislador.
Los aportes obligatorios a obras sociales, que no tienen límite para su deducción, son los que efectúa el personal en
relación de dependencia y aquellos contribuyentes, en particular profesionales, obligados por normas legales.
Los contribuyentes que no efectúan aportes obligatorios y deban contratar los servicios de instituciones de la salud,
tienen una limitación en la deducción de los gastos del 5%, lo que implica que tendrán la posibilidad de una mayor
deducción quienes tengan niveles mas elevados de ingresos, en desmedro de los sectores de ingresos medios y bajos
alcanzados por el tributo. Igual efecto tienen las limitaciones a la deducción de los gastos médicos.
Esta norma acentúa el efecto regresivo del impuesto, tal como lo desarrolláramos en los puntos precedentes.
La situación de la salud de la población adquiere ribetes graves si nos remitimos a la información del censo nacional del
año 2001. Del mismo se desprende que, de una población de 36.260.130 personas, sólo cuentan con cobertura de obras
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sociales 18.836.120, quedando sin cobertura 17.424.010, lo que representa un 48.05% sin cobertura. Éstos deben apelar
a las prestaciones del Estado.
El desmejoramiento resulte evidente si se lo compara con el censo del año 1991, donde solo el 36.9% no contaba con
cobertura.
Por otra parte, de las 10.913.187 personas ocupadas, sólo 7.659.674 trabaja como obrero u empleado (70.19%), de los
cuales un alto porcentaje no accede a obra social por trabajar fuera del circuito legal.
Las restantes 3.253.513 personas son patrones, trabajan por cuenta propia o son trabajadores familiares con o sin
sueldo.
De lo antedicho, se deduce que un alto porcentaje de la población activa sufre la limitación en la deducción de gastos por
pago de cuotas de servicios médico asistenciales y toda la población soporta las limitaciones en el cómputo de gastos
médicos, cuando su obra social obligatoria o los servicios prepagos no tengan una cobertura total.
Según la Encuesta Nacional de Hogares del año 1996/1997, se destinaba en promedio el 8.58% de los ingresos en
servicios de salud, porcentaje que se elevaba al 8,76% y al 10,18%, en los sectores medios de la sociedad.
Nos preguntamos ¿por qué la ley del Impuesto limita la deducción al 5% del ingreso neto? ¿Será acaso que el
legislador considera que el excedente de aquel porcentaje exterioriza capacidad contributiva en el impuesto o será solo
una medida con fines recaudatorios arbitraria y carente de todo análisis macroeconómico?
Nuestra propia Constitución Nacional impone al Estado el otorgamiento de los beneficios de la seguridad social y de la
protección integral de la familia, dentro de la cual la salud debe ocupar un lugar preponderante. Estos beneficios
deberán otorgarse o promoverse en el marco de las propias normas constitucionales de igualdad y solidaridad social.
La estructura del sistema de salud, lejos de armonizar los intereses generales del Estado y de los particulares, muestra
una dispersión y complejidad que atenta contra lo preceptuado en nuestra Carta Magna.
En ese contexto, nuestra ley del Impuesto a las Ganancias, en lo que a gastos de salud se refiere, dista absolutamente
de propender al logro de los objetivos de igualdad y solidaridad, ya que al estratificar a los beneficiarios y limitar las
deducciones de un modo no homogéneo, abandona el carácter progresivo y redistributivo de la riqueza, razón de ser de
todo impuesto a la renta personal.
c) Las deducciones de la ley del Impuesto a las Ganancias frente al principio de capacidad contributiva
Todo lo expuesto, nos permite inferir que detrás de todas las cuestiones analizadas subyace el “principio de la
capacidad contributiva”, como rector y garante de una justa tributación, en este caso, el Impuesto a las Ganancias.
Entendemos que, en las actuales circunstancias y por las razones expuestas en los puntos precedentes, la normativa
legal del impuesto, por acción u omisión, se aparta sensiblemente del principio que nuestra carta magna contiene.
Según Spisso27, el principio está implícitamente contenido en nuestra Constitución, cuando se refiere a las
contribuciones que equitativa y proporcionalmente el Congreso establezca a la población. Pero ellas “…no lo
serian si no presupusiesen una aptitud de pago, es decir una capacidad económica por encima del mínimo indispensable
para una vida digna del contribuyente y su familia.” Ya en 1994, el autor criticaba duramente la reforma fiscal en
general y del Impuesto a las Ganancias en particular, por la exigua cuantía de las deducciones personales y de gastos
médicos, alejadas de toda razonabilidad, en apartamiento de nuestra Constitución Nacional y de los Tratados
Internacionales. En síntesis de la supremacía de la recaudación por sobre la capacidad de pago de los contribuyentes.
Poco nos queda por agregar, después de diez años de aquella reforma, a la luz de sus resultados.
CONCLUSIONES
1.Los sistemas tributarios en América Latina han ido profundizando sus rasgos regresivos, especialmente a partir de las
políticas implementadas en la década de los ’90, favoreciendo la marcada desigualdad en la distribución de la
riqueza.
2.La protección constitucional de las necesidades humanas no tiene adecuado correlato en la Ley del Impuesto a las
Ganancias de nuestro país, ya que, en su estructura, éste grava ingresos mínimos de subsistencia.
3.Todas las reformas efectuadas al referido tributo, sólo han privilegiado la recaudación fiscal, desperdiciando el destacado
valor del Impuesto a las Ganancias como instrumento promotor del bienestar general.
4.A los efectos de la deducibilidad de los gastos, más allá de la enunciación que contenga la legislación vigente, deberá
estarse a su verdadera afectación –en sentido amplio- a la actividad gravada desarrollada por el contribuyente,
independientemente que su erogación se plasme en ingresos efectivos.
5.Los gastos que tienden a la preservación y mejoramiento del capital humano –sea personal dependiente,
directores, gerentes, socios o dueños- deben ser deducibles sin ninguna limitación, ya que contribuyen a un
mejoramiento en la prestación de sus servicios y están estrechamente vinculados a la obtención de ganancias gravadas.
6.Debe desecharse toda restricción impuesta por la ley a limitaciones en la deducción de los gastos efectivamente
afectados a la actividad como normativa antiabuso, salvo los que excedan el marco de la razonabilidad
7.Los valores correspondientes a mínimo no imponible, cargas de familia y deducciones especiales, contenidos en la
legislación vigente, requieren una urgente adecuación cuantitativa y cualitativa, atendiendo a la realidad socio-económica
que vive nuestro país.
8.Debe modificarse la Ley del Impuesto a las Ganancias a efectos de que, atendiendo a las urgentes e imperiosas
necesidades sociales que tiene nuestro país, ella se convierta en un instrumento promotor de la familia, la salud, la
vivienda y la educación.
9.La falta de apego de la legislación vigente al “principio de la capacidad contributiva”, convierte al actual
Impuesto a las Ganancias en una de las herramientas más recesivas de la economía, desnaturalizando así la causa que
justifica su existencia.
CITAS1 “Efectos del crecimiento y las reformas económicas sobre la distribución del ingreso en América
Latina”, Morley, Samuel A., Revista de la CEPAL 71, agosto de 2000, pág. 23
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2 “Tratado elemental de Derecho Constitucional Argentino”, Bidart Campos, G.J., Ed. Ediar, Bs. As., 1995,
pág. 335
3 Idem anterior, pág. 337
4 “Impuesto a las Ganancias”, Giuliani Founrouge, C. M. y Navarrine, S. C., Ed. Depalma, 3ª Edición, 1996,
pág. 39
5 “Compañía Rimidan S.A. s/recurso de apelación, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “C”, 14-04-1998
6 Dictamen DAT 12/2001 AFIP, 28-02-2001
7 “Acfor SAC”- Tribunal Fiscal de la Nación, 22-07-1964
8 Sentencia de la Audiencia Territorial de Palma de Mallorca del 09-11-1998, citada por Francisco Magraner Moreno en
“Tributación de los artistas y deportistas”, Ed. CISS S.A., Valencia (España), noviembre de 1995
9 Art. 13 Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades
10 Magraner Moreno, Francisco, “Tributación de los artistas y deportistas”, Ed. CISS S.A., Valencia
(España), noviembre de 1995, pág. 71/72.
11 Idem anterior
12 Ley Nº 43/1995 del 27-12-1995
13 “Casa Ramírez y sus acumulados s/recurso de apelación – I.V.A”. – Sala “A”- 07-06-1999,
Revista Impuestos, 2000-A, pág. 667
14 Olego, Perla Raquel, “Las deducciones en el Impuesto a las Ganancias de los sujetos empresa y de las
personas físicas que obtienen rentas de la tercera categoría”, en “Ganancias-Sociedades. Ganancia Mínima
Presunta”, La Ley Express Nº 6, abril de 2003.
15 Idem anterior
16 “Zeneca SAIC” – TFN – Sala B – 09-09-2002
17 “Adams S.A.”- TFN- Sala C – 29-11-2002
18 Reig, Enrique Jorge, “Impuesto a las Ganancias”, 9na. Edición, Ed. Macchi, Bs. As., 1996, págs. 446/7,
con cita de “López, A.T., “El impuesto a los réditos”, Ediciones de Contabilidad Moderna, Bs. As.,
1955, Tomo I, pág. 496
19 “Fábrica Argentina de Alpargatas SAIC”, TFN, 11-04-1966
20 “Editorial Dante Quinterno S.A.”, TFN, 06-11-1970
21 Nota de fecha 27/12/1999, remitida por el CPCE de la Capital Federal al Sr. Presidente de la Cámara de Senadores
de la Nación, Lic. Carlos A. Alvarez
22 Censo Nacional año 2001, Instituto Nacional de Estadísticas y Censos
23 Índices de Pobreza e Indigencia, Instituto Nacional de Estadísticas y Censos, Julio de 2004
24 Encuesta Nacional de Hogares 1996/1997, Instituto Nacional de Estadísticas y Censos
25 Vicchi, J.C. “El impuesto a la renta y el capital humano”, Asociación Argentina de Estudios Fiscales,
Anales agosto 2001-julio 2002, pág.707
26 Idem anterior, pág. 709
27 Spisso, Rodolfo R, “El principio de capacidad contributiva”, Derecho Tributario, Tomo IX, Nº 53,
noviembre de 1994, pág. 289.
