1. INTRODUCCIÓN
En las diversas legislaciones tributarias, tanto nacionales como extranjeras, se declara obligado al pago del tributo y al
cumplimiento de otros deberes fiscales, además del sujeto pasivo del impuesto, a otra persona distinta de la relación
fisco-contribuyente a quien se extiende la responsabilidad por aquél deber tributario.
El Derecho Tributario ha desarrollado ciertos institutos con características propias, entre los cuales encontramos a la
“responsabilidad solidaria”, que la ley hace recaer sobre quienes de una forma u otra tienen vinculación con
el sujeto pasivo.
El propósito de este trabajo es analizar el alcance de dicha responsabilidad en el ámbito de la legislación nacional y de la
Provincia de Santa Fe.
2. DIFERENCIAS CONCEPTUALES ENTRE LOS DISTINTOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
En general, la doctrina reconoce tres sujetos principales en la relación jurídico-tributaria:
a)el contribuyente
b)el responsable
c)el sustituto
El contribuyente es el sujeto pasivo de la obligación tributaria: quien produce el hecho imponible y cuya capacidad
contributiva tuvo en cuenta el legislador al establecer el tributo.
Es el deudor a título propio del tributo y quien tiene a su cargo el cumplimiento de todas las obligaciones de carácter
material y formal.
Su obligación resulta del simple acaecimiento del hecho imponible. Por ello, Jarach expresa que el deudor por título propio
o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce
de la naturaleza del hecho imponible, esté o no indicado en una norma explícita del derecho tributario material. Sólo a él
corresponde la causa del tributo
El responsable, en cambio, tiene una obligación accesoria de garantía con respecto al contribuyente, que no deriva del
propio hecho imponible sino del presupuesto del que nace su responsabilidad.
Ella surgirá sólo de la ley, encargada de determinar qué otros sujetos deberán responder junto al contribuyente (sujeto
pasivo) por la deuda tributaria, aunque sea en forma solidaria y/o subsidiaria.
Vale decir que, para que nazca la obligación del responsable, será necesario que se produzca el presupuesto de hecho
que la ley prevé para ello, pero, además, que haya tenido lugar el hecho imponible en virtud del cual queda obligado el
sujeto pasivo.
Por ende, como bien lo señala la doctrina española e italiana, debe efectuarse una distinción entre sujetos pasivos en
sentido estricto (contribuyentes o sustitutos) y responsables, los que tienen obligaciones tributarias diferentes: la
principal a cargo del sujeto pasivo, que deriva de la realización del hecho imponible; y la que está a cargo del
responsable, nacida como consecuencia de la existencia del presupuesto de hecho de la responsabilidad, conexo con el
hecho imponible y dependiente del mismo. Por ello, se dice que el responsable no es el único obligado frente al Estado,
no responde sólo sino al lado, es decir, junto al sujeto pasivo en sentido estricto
El sustituto, si bien requiere, del mismo modo que el responsable, que se produzcan dos presupuestos de hecho: el de
la sustitución y el hecho imponible, se diferencia de éste en cuanto a que:
el responsable está obligado junto al contribuyente, mientras que el sustituto lo está en lugar del contribuyente,
desplazando a éste como deudor principal de la obligación
la obligación del responsable es de garantía, mientras que el sustituto es un obligado directo no sólo al pago de la obligación
principal sino al cumplimiento de todos los deberes formales.
3. DIFERENCIA ENTRE EL DEUDOR Y EL RESPONSABLE
Como se expresara precedentemente, existe una clara diferencia jurídica entre el deudor y el responsable o, como dice
la doctrina alemana, entre el débito y la responsabilidad.
Ambos conceptos son elementos del vínculo jurídico denominado “obligación”, definido como aquél en virtud
del cual “…un determinado individuo (acreedor), tiene derecho a exigir de otro individuo determinado
(deudor), el deber de cumplir una prestación susceptible de apreciación económica…”
En efecto, en esta relación jurídica, el débito es el aspecto personal que indica la presencia de la deuda, aunque no se
recurra a la coacción para su cobro; la responsabilidad es, por su parte, el elemento que permite exigir coactivamente la
ejecución de la prestación debida.
Consecuentemente, en el ámbito de las obligaciones tributarias los dos elementos (deuda y responsabilidad) sólo
concurren en el caso de los responsables por deuda propia; mientras que a los responsables por deuda ajena sólo le es
atribuible la responsabilidad y no la deuda tributaria.
Vale decir, entonces, el contribuyente será el deudor en virtud de la ley del tributo y responsable según la ley
procedimental; mientras que el responsable solidario no es deudor tributario sino aquél al que únicamente le es
atribuible su calidad conforme a las condiciones previstas en la ley procedimental respectiva.
4. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN EL ÁMBITO NACIONAL
4.1. NUESTRA LEGISLACIÓN NACIONAL
En nuestra legislación tributaria, la Ley 11683 clasifica a los sujetos de los deberes impositivos como
“responsables por deuda propia” (art. 5) y “responsables por deuda ajena” (art. 6). Dentro de
los primeros, ubica a los contribuyentes, y sus herederos y legatarios; y dentro de los segundos, a quienes administran,
perciben o disponen recursos de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de bienes administrados, etc.
(cónyuges, padres, síndicos y liquidadores, directores y administradores, agentes de retención y percepción, etc.).
Luego de la modificación introducida por la Ley Nº 25795, también se incluyen dentro del artículo 6º –erróneamente,
a nuestro criterio, conforme oportunamente lo expresamos- a los responsables sustitutos.
Si bien Villegas opina que es acertada la terminología utilizada por la Ley Nº 11683 al efectuar esta clasificación,
considerando que todos aquellos potenciales deudores de la obligación tributaria principal son igualmente
“responsables” con respecto a la pretensión crediticia del Estado, independientemente que sean o no
realizadores del hecho imponible; consideramos al igual que Giuliani Founrouge y Navarrine que la norma debería haber
dicho simplemente “contribuyentes” y “responsables”
A todos “los responsables por deuda ajena” enumerados en los seis incisos del artículo 6º, se los
constituye en personal y solidariamente responsables con los deudores del tributo, “…sin perjuicio de las
sanciones que les pudieren corresponder
Como claramente se advierte, la ley crea un responsable solidario pero el destinatario legal del tributo continúa siendo
el contribuyente, dando lugar, entonces, la generación del hecho imponible por parte de éste, a un doble vínculo: el Fisco
con el contribuyente y el Fisco con el responsable solidario.
Si bien ambos vínculos son autónomos (podría el Fisco exigir el cumplimiento de la obligación a cualquiera de los sujetos) e
interdependientes (extinguida la obligación sustancial por uno, queda extinguida para el otro), esta solidaridad, en nuestra
legislación, es subsidiaria. Es decir, debe existir intimación previa de la Administración al contribuyente e incumplimiento por
parte de éste.
Por ende, cuando nuestra Ley de Procedimiento Tributario habla de “responsables”, se trata de
“responsables solidarios” y, en este caso, resulta claro que el concepto nunca alcanzará a los
“contribuyentes” ni a los “sustitutos”
En virtud de ello, a nuestro entender resulta absolutamente desacertada la inclusión de los responsables sustitutos en el
mismo artículo que esos responsables solidarios y, menos aún, bajo la denominación de “responsables por deuda
ajena”.
Como se dijo precedentemente, si bien el sustituto, al igual que el solidario son sujetos que tienen a su cargo el
cumplimiento de una obligación tributaria correspondiente a un hecho imponible que no han generado y del que no han
participado, el mandato legal tiene diferentes alcances.
En efecto, en el caso del responsable solidario, actúa “al lado del” o “junto al”
contribuyente, debiendo, por lo tanto, enfrentar una deuda ajena
En cambio el sustituto, al ser colocado “en lugar” del realizador del hecho imponible –desplazado
de esa relación por mandato legal y sin obligación tributaria alguna a su cargo- resulta un deudor directo del impuesto,
formando parte de la relación jurídico-tributaria. Por ende, mal puede hablarse en este caso de una
“responsabilidad por deuda ajena”, sino que esa deuda, aunque originada en un hecho imponible en el
que no ha tenido participación, es propia.
A lo sumo, a ambos podríamos denominarlos como “responsables”, pero distinguiendo a los
“responsables solidarios” de los “responsables sustitutos”.
4.2. CARACTERÍSTICAS DE ESTA SOLIDARIDAD
La doctrina y jurisprudencia nacionales ha concluido que las principales características de la responsabilidad atribuida a
los sujetos enumerados en el artículo 6 de la Ley 11683, son:
a) Legalidad: La designación de responsables solidarios para el pago de la deuda ajena sólo puede ser efectuada por la
ley. La solidaridad, en el Derecho Tributario es inherente al vínculo de unidad que se crea cuando un mismo hecho
imponible es atribuido a dos o más sujetos, pero si lo es a otro sujeto distinto del deudor –el responsable- que,
por ende es ajeno al hecho imponible, es menester una disposición expresa de la ley para que surja la solidaridad
b) Accesoriedad: Esta solidaridad es una obligación accesoria por ser dependiente de la obligación tributaria principal
puesta por la ley en cabeza del contribuyente, deudor propiamente dicho, debiendo el Fisco acreedor accionar en primer
término contra éste para el cobro de la deuda impaga
c) Garantía: Su finalidad es aumentar a seguridad del cumplimiento de la obligación tributaria, es decir reforzar la posición
jurídica del Fisco acreedor. Así lo ha reconocido la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación cuando expresara
“…el instituto de la solidaridad tiene como propósito básico proporcionar el debido resguardo del crédito
d) Subjetividad: Esta responsabilidad no deriva de la mera circunstancia del desempèño de algún cargo en el ente ni
por el mero hecho de comprobarse el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los representantes del
mismo.
En materia de asignación de responsabilidad a los sujetos que intervienen en la dirección, conducción, administración o
representación de determinados entes, podría decirse que existen dos corrientes doctrinarias:
la teoría contractualista, que considera que la responsabilidad de estos sujetos surge del mismo contrato social, de la
relación jurídica mandante-mandatario
la teoría de la culpa, que entiende que dicha responsabilidad no deriva del incumplimiento del mandato o contrato sino
del incumplimiento de las obligaciones asignadas por la ley en función de su condición de representantes del órgano de
administración.
Esta última, con algunas particularidades, es la que recoge el Derecho Tributario en nuestro país y así lo ha reconocido
la jurisprudencia de nuestros Tribunales.
En efecto, la aludida solidaridad sólo se activará por determinadas conductas o ciertas características de los sujetos
involucrados. Para hacer valer la solidaridad al responsable por la deuda ajena, el incumplimiento en cuestión debe serle
imputable al mismo no sólo objetiva sino también subjetivamente.
Así, la Corte Suprema ha remarcado la imposibilidad de declarar responsable solidario del cumplimiento de la deuda
impositiva a un director que no ha administrado o dispuesto de fondos sociales ya que sólo éstos son los que se hallan
obligados a cumplir con los deberes tributarios y a ellos alcanza las responsabilidad por los hechos y omisiones en que
incurrieren. 2,
No basta, entonces, el simple hecho de, por ejemplo, ser director de una sociedad anónima, para que se lo considere
responsable en los términos de la ley.
La propia Administración Tributaria ha reconocido que resulta indispensable, a efectos de la imputación de responsabilidad
solidaria, que el sujeto en cuestión haya actuado en el momento de producirse la conducta tributaria.3
Por ende, no se trata de una responsabilidad objetiva sino subjetiva y derivada de una conducta de la que se concrete
un incumplimiento de los deberes impositivos a cargo del responsable por deuda ajena y, para ello, éste debe
administrar o disponer de los bienes de su representado en ejercicio de sus funciones.
Ratifica esta subjetividad el eximente de responsabilidad contenido en el propio artículo 8 de la Ley 11683 para quienes
demuestren que sus representados o mandantes los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales.
e) Subsidiariedad: El requisito de la intimación de pago previa al deudor principal, previsto en el inciso a) del artículo 8 de
la ley 11683 para todos los responsables de la deuda ajena enunciados en el artículo 6 del mismo cuerpo legal
–excepto los agentes de retención y los sustitutos, aunque no compartimos la inclusión de éstos en dicho artículo-,
remarca el carácter subsidiario de esta responsabilidad. Así lo ha reconocido en general la doctrina y lo ha acogido la
jurisprudencia, ratificando nuestra Corte Suprema que “…sólo la expiración del plazo otorgado al deudor
principal podrá tener por configurado su incumplimiento, el que habilita -en forma subsidiaria- la extensión de la
responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena. Es decir, es necesario que la intimación al principal se
encuentre incumplida para imputar la responsabilidad solidaria” 4
Ya el Tribunal Fiscal de la Nación había definido claramente las características de esta responsabilidad al afirmar que no
se trata de “…una obligación única a cargo de diversos deudores, cuyo cumplimiento pueda el acreedor
exigir indistintamente a cualesquiera de ellos, sino … una obligación principal o primaria y otra u otras accesorias o
subsidiarias de tal modo que el acreedor, es decir, el Fisco Nacional, únicamente puede hacer valer sus derechos
siguiendo un orden preestablecido” , agregando que: … y esto, porque aquellos responden no como deudores
directos de la obligación de pagar el impuesto, desde que la suya no es una obligación propia, sino como responsable de
la deuda ajena. La solidaridad no quita, pues, a esta obligación de garantía su carácter subsidiario» 5
También la Cámara de Apelaciones se expidió al respecto recordando que “…los directores, gerentes, etc.,
no responden como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, porque la suya no es una obligación propia,
sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no quita a esta obligación su carácter
subsidiario…”6
Cabe destacar que en los casos contemplados en los incisos e) (terceros que con culpa o dolo faciliten la evasión del
tributo), g) (integrantes de UTE o ACE por las deudas del agrupamiento), y h) (contribuyentes que estando obligados a
hacerlo, no constaten la situación del vendedor, por los impuestos emergentes de los documentos apócrifos o no
autorizados recibidos), el legislador no ha previsto la intimación previa al responsable por deuda propia como requisito
para efectivizar la responsabilidad solidaria
Mas ello, entendemos, no quita el carácter subsidiario de esta responsabilidad sino, mas bien, hace al procedimiento
para efectivizar la misma en tales supuestos, ya que la subsidiariedad surge a partir de la distinta naturaleza que tiene la
deuda para estos sujetos: obligación principal, para el deudor; obligación accesoria o de garantía, para el responsable
solidario.
4.3. PROCEDIMIENTO PARA EFECTIVIZAR LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Atendiendo justamente a la naturaleza subjetiva de esta responsabilidad, destacada precedentemente, la propia Ley
11683 establece que a efectos de efectivizarla el Fisco deberá cumplir con el procedimiento de determinación de
La discusión doctrinaria y jurisprudencial al respecto, se ha concentrado en torno al momento a partir del cual la
Administración Fiscal queda habilitada para llevarlo a cabo.
En efecto, el artículo 8, inciso a), sólo establece que la responsabilidad solidaria en cuestión es imputable cuando los
deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo otorgado
para ello.
Transcurrido el referido plazo sin que se produzca el ingreso de la obligación quedaría habilitada la Administración para
recurrir al responsable solidario, pero ¿qué ocurre si, en tiempo y forma, el deudor ha ejercido su derecho de defensa
apelando la resolución que determina su obligación, mediante alguna de las vías previstas en el artículo 76 de la Ley 11683
(Recurso de reconsideración ante el organismo recaudador o Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación).?
Es claro que, si bien ha vencido el plazo otorgado y no se ha producido el pago, no existe deuda firme aún por cuanto
el acto determinativo ha sido materia de un recurso que tiene carácter suspensivo.
Entendemos, consecuentemente, que para efectivizar la responsabilidad solidaria de, por ejemplo, los administradores
de un ente, existe una secuencia cronológica que no podrá dejar de considerarse:
a)Debe quedar firme la determinación de la obligación practicada al contribuyente deudor, toda vez que ella establecerá
los hechos imponibles y el monto del tributo adeudado
b)El contribuyente deudor debe incumplir la intimación de pago que por el término de quince (15) días hábiles le efectúa
la Administración.
c)El Fisco debe determinar de oficio la obligación e imputar la responsabilidad solidaria a tales administradores, siguiendo
también para ello el procedimiento previsto en el artículo 17 de la Ley 11683
d)En dicho procedimiento, los responsables no hubieren podido demostrar que por sus funciones no administraban o
disponían de los fondos o bienes del ente, o bien que sus representados o mandantes los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales
La jurisprudencia convalidó esta secuencia poniendo coto a los intentos de la Administración de intimar de pago al
solidario, sin haber quedado firme aún la deuda del contribuyente.
En efecto, declarando la nulidad de la resolución del Fisco que determinaba la obligación como responsable solidario,
destacó el Tribunal Fiscal de la Nación que “para que haya un ‘incumplimiento de un deber tributario’
debe haber sido determinado previamente la existencia de dicho ‘deber’ en relación con la materia gravada
firme” ya que lo contrario implica “…la existencia de un vicio o violación de una forma procesal que
origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley (subsidiariedad con base en un incumplimiento previo) y que
da lugar a una alteración significativa del derecho de defensa del solidario”. 7
La Cámara de Apelaciones, por su parte, ratificó este criterio al sostener que la responsabilidad de los directores,
administradores o representantes de la sociedad surge con posterioridad a la verificación del hecho imponible y a raíz de
la conducta del responsable del impuesto, pudiendo efectivizarse si el deudor no cumple la intimación efectiva de pago.8
No obstante lo expuesto, y bajo el pretendido argumento de la protección de la renta fiscal, el organismo recaudador
considera factible el inicio simultáneo del procedimiento de determinación de oficio al contribuyente y a los responsables
solidarios -con la salvedad de postergar la intimación de pago hasta tanto el contribuyente incumpla con su propia
intimación administrativa- 9, y aún la posibilidad de iniciar el procedimiento determinativo al solidario habiendo
desaparecido el deudor principal 10
Cabe destacar que a los efectos de la protección del crédito tributario, el artículo 66, inciso a) de la Ley 11683 prevé la
suspensión por un año del curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y
exigir su pago al responsable solidario, a partir de la intimación cursada al contribuyente, advirtiéndose también que, en
caso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, dicha suspensión se extiende hasta noventa (90) días hábiles
después de notificada su sentencia
Con relación al tema, la Corte Suprema convalidó el criterio del Dictamen DAL 25/98, señalando que “… no se
advierte obstáculo legal alguno para que el Fisco comience el procedimiento de determinación de oficio con el objeto de
verificar la eventual responsabilidad personal y solidaria aludida en el artículo 8, inciso a) de la ley 11683, aun antes de
intimar de pago al deudor principal…”., pero sólo la expiración del plazo otorgado al deudor principal configura
el incumplimiento que habilita la extensión de responsabilidad a los solidarios 11
A pesar de ello, no podrá soslayarse el cumplimiento de la secuencia señalada más arriba, a efectos de exigir el pago
de la obligación al deudor solidario.
Finalmente, cabe señalar que aún cuando la deuda tributaria del contribuyente haya quedado firme, en el
procedimiento de determinación de oficio seguido al solidario éste podrá discutir no sólo la atribución de su
responsabilidad en el caso sino también la propia determinación practicada al principal 12
APÉNDICE NORMATIVO Y JURISPRUDENCIAL
I- EN EL ÁMBITO NACIONAL
LEY DE PROCEDIMIENTO Nº 11683
SUJETOS DE LOS DEBERES IMPOSITIVOS
Responsables por deuda propia
ARTICULO 5º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o
por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean
contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil,
sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el artículo 8º, inciso d). Son contribuyentes, en tanto
se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y
condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común.
b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado
reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y
aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias
como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho
imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, así como
las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y
a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en
consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.
Responsables del cumplimiento de la deuda ajena
ARTICULO 6º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que
disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores,
titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que
especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores
legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades,
empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y c).
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar
íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y
pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que,
para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación.
ARTICULO 7º — Las personas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo anterior tienen que cumplir por
cuenta de los representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, los deberes que esta ley y las leyes
impositivas imponen a los contribuyentes en general para los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los
impuestos.
Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dicho artículo tienen que cumplir los mismos deberes que para esos
fines incumben también a las personas, entidades, etc., con que ellas se vinculan.
Responsables en forma personal y solidaria con los deudores
ARTICULO 8º — Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los
hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones
cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del artículo 6º cuando, por incumplimiento de
sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación
administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17.
No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que sus representados, mandantes, etc., los han colocado
en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales
En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de sociedades irregulares o de hecho. También serán
responsables, en su caso, los socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las
obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que los mismos representen o integren.
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de los concursos preventivos y
de las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos
adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de
quiebra, según el caso; en particular, si dentro de los QUINCE (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente
judicial, no hubieran requerido a la Administración Federal de Ingresos Públicos las constancias de las respectivas
deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo.
c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS dentro de los QUINCE (15) días siguientes a aquél en que correspondía efectuar
la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que
para abonarlo existe a cargo de éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción por el
tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la ADMINISTRACION FEDERAL en la forma y
tiempo que establezcan las leyes respectivas.
La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, podrá fijar otros plazos de ingreso cuando las
circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda.
d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran
como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o
titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado.
La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará:
1. A los TRES (3) meses de efectuada la transferencia, si con antelación de QUINCE (15) días ésta hubiera sido
denunciada a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
2. En cualquier momento en que la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS reconozca como
suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste
ofrezca a ese efecto.
e) Los terceros que, aún cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del
tributo.
f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del
importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los
deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.
g) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboración
empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las
mismas.
h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número
incorporado a continuación del artículo 33 de la presente ley. En este caso responderán por los impuestos adeudados
por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan
acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.
Responsables por los subordinados
ARTICULO 9º — Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son también por
las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos
consiguientes.
Procedimiento de determinación de oficio
ARTICULO 17 — El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista
al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen,
proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de QUINCE (15) días, que podrá ser
prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que
hagan a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el
tributo e intimando el pago dentro del plazo de QUINCE (15) días.
La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y
la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la
prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.
En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término
establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto
despacho. Pasados TREINTA (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una
única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS, de lo que se dará conocimiento dentro del término de TREINTA (30) días al Organismo
que ejerce superintendencia sobre la ADMINISTRACION FEDERAL, con expresión de las razones que motivaron el
evento y las medidas adoptadas en el orden interno.
El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiera
efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º.
Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS con arreglo al último párrafo del artículo 11 se limite a errores de cálculo, se resolverá sin
sustanciación. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, deberá dilucidarse a través de la determinación
de oficio.
No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -antes de ese acto- prestase el
responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una
declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco
Cuando los agentes de retención o percepción -habiendo practicado la retención o percepción correspondiente- hubieran
presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se trate o,
alternativamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare la retención o percepción practicada a través
de los pertinentes certificados, no procederá la aplicación del procedimiento previsto en los artículos 16 y siguientes de
esta ley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas.
DECRETO REGLAMENTARIO
Sucesores particulares en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones
Art. 21 – Quedan comprendidos en el artículo 18, inciso d), de la ley, tanto los sucesores particulares por título oneroso
como por título gratuito.
A los efectos de aquella disposición, constituye unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible
con relación a sus propietarios o titulares:
1º Toda empresa o explotación singular cuyos beneficios, ventas o salarios respectivos estén gravados en forma
independiente por los impuestos sujetos al régimen de la ley antes citada.
2º La pluralidad de empresas o explotaciones que en conjunto generen el hecho imponible sujeto a cualesquiera de
esos gravámenes.
Obligados a presentar declaración jurada
Art. 23 – Todos los que están obligados a pagar la deuda impositiva propia o ajena conforme a los artículos 15 y 16,
incisos a) a e), de la ley deberán presentar declaraciones juradas que consignen la materia imponible y el impuesto
correspondiente, el que será abonado en la forma y plazos establecidos a ese efecto. Se exceptúan de esta obligación
los contribuyentes a quienes representen o cuyos bienes administren o liquiden los responsables señalados en los tres
primeros incisos del artículo 16 de la ley, a menos que alguno de ellos sea contribuyente con motivo de actividades cuya
gestión o administración escape al contralor de los representantes, síndicos, liquidadores o administradores.
La Dirección General está facultada para requerir individualmente, en cualquier caso, la presentación de declaraciones
juradas a los contribuyentes, como así también informes relativos a franquicias tributarias.
Otros responsables obligados
Art. 25 – Sin perjuicio de la responsabilidad prevista en el artículo anterior con respecto a los contribuyentes, todos los
que tienen el deber de presentar declaraciones juradas por cuenta de aquéllos, según el artículo 21 de este
reglamento, son responsables por el contenido de las que firmen, como también por las que omitan presentar, en las
condiciones y con el alcance previstos en los artículos 18, inciso a) y 58 de la ley.
En particular, la obligación de los responsables enumerados en el artículo 16, inciso d) y e) de la ley, de presentar
declaración jurada por cuenta de los contribuyentes, se considerará cumplida cuando éstos lo hagan por su intermedio o
por el de otra persona facultada para ese fin. Si la presentación, administración, dirección o gerencia es ejercida
simultáneamente por varios, se considerará cumplida la obligación de todos cuando cualquiera de ellos, facultado al
efecto, haya presentado la declaración jurada, sin perjuicio de la responsabilidad que individualmente les corresponda a
él y a los restantes por el contenido de aquélla.
JURISPRUDENCIA VINCULADA
Responsabilidad de los contadores:
Se cuestionó la responsabilidad solidaria que se le atribuyó al actor, en su carácter de contador en los términos del
artículo 18, inciso e), de la ley ritual, con sustento en que en ninguna oportunidad proveyó al contribuyente de las facturas
cuya veracidad se cuestiona.
La Sala «A» del Tribunal Fiscal de la Nación especifica que la responsabilidad personal y solidaria prevista en dicho inciso
nace si se comprueba un obrar doloso o culposo por parte de un tercero tendiente a facilitar la evasión del tributo; se trata
de un supuesto de cooperación o complicidad con la evasión del contribuyente que reviste naturaleza sancionatoria. En
ese contexto se rechazaron los argumentos defensivos esgrimidos, en virtud de que los instrumentos cuestionados
fueron incautados en el domicilio profesional y particular del contador y como resultado de una serie de allanamientos
ordenados por la justicia. Tampoco resultó atendible la alegada ausencia de ardid o engaño, ya que quedó demostrado
que las empresas que extendieron las facturas no operaban en ese período y que la imprenta era inexistente. En esas
condiciones, concluye, no puede desconocer su responsabilidad frente a cuestiones que se encuentran directamente
vinculados con su actividad específica, por el contrario, le es imputable a la encartada un obrar cuanto menos negligente,
ante la ausencia de precauciones tendientes a confrontar la procedencia y la verosimilitud de las facturas cuestionadas.
BERTOLI ZIMMERMAN, HUGO JOSÉ- TFN- SALA A- 28/11/2002
Nulidad por no haber quedado firma la determinación al contribuyente principal:
La Sala B declaró la nulidad de los actos mediante los cuales el Fisco mantenía los cargos que se le formulaban a varios
recurrentes respecto de la responsabilidad solidaria que les cabía, puesto que no había quedado firme la determinación
realizada al responsable principal. Añadió que “para que haya un ‘incumplimiento de un deber
tributario’ debe haber sido determinado previamente la existencia de dicho ‘deber’ en relación con la
materia gravada firme” para concluir que “las consecuencias jurídicas generadas por la determinación
simultánea de deudor principal y responsables solidarios, implican la existencia de un vicio o violación de una forma
procesal que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley (subsidiariedad con base en un incumplimiento
previo) y que da lugar a una alteración significativa del derecho de defensa del solidario”.
GEORGALOS HNOS. S.A.I.C.A.- TFN- SALA B- 30/12/2003
Aplicación de multa al principal y al solidario en forma conjunta. Evaluación independiente. Diferencia de matices entre las
causales exonerativas de la solidaridad y de la multa:
En cuanto a la multa que se aplicó al solidario en el mismo acto en que se le aplica al deudor principal, se señaló que el
fisco no realizó una evaluación independiente del aspecto infraccional y de la conducta respectiva, sino que llegó a la
conclusión de la correspondencia de la sanción, por el sólo hecho de haber arribado a la procedencia de la solidaridad, sin
analizar la conducta del responsable solidario con relación a la figura de la omisión dentro de la que se la tipificó.
La Sala B se expidió luego sobre la diferencia de matices de las conductas diferenciales que hagan, por un lado, nacer la
responsabilidad solidaria en materia fiscal y, por otro, encuadrar o no en el tipo infraccional previsto en el artículo 45 de
la ley. «La diferencia de matices se aprecia con mayor nitidez si se repara someramente en las causales exonerativas de
una y otra consecuencia (solidaridad y sanción de multa)».
INCONTRO SA – TRIB. FISCAL NAC. – SALA B – 15/03/2004
Iniciación del procedimiento de determinación de oficio al solidario antes de la intimación de pago al deudor principal.
Validez. Imputación de la responsabilidad solidaria antes del incumplimiento del deudor principal. Improcedencia
No se advierte obstáculo legal alguno para que el Fisco comience el procedimiento de determinación de oficio con el
objeto de verificar la eventual responsabilidad personal y solidaria aludida en el artículo 8, inciso a) de la ley 11683, aun
antes de intimar de pago al deudor principal.
Sin embargo, sólo la expiración del plazo otorgado al deudor principal podrá tener por configurado su incumplimiento, el
que habilita -en forma subsidiaria- la extensión de la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena. Es
decir, es necesario que la intimación al principal se encuentre incumplida para imputar la responsabilidad solidaria.
BRUTTI, STELLA MARIS y acum.- CSJN- 30/03/2004
Vicios en el procedimiento. Intimación administrativa. Nulidad:
Corresponde la nulidad del acto atento el vicio en el procedimiento que vulnera el derecho de defensa. Ello radicó en que
no se adjuntaron las documentaciones que acompañaban las pretensiones fiscales sino sólo las boletas de deuda por
impuesto, donde se hace referencia a las declaraciones juradas que le sirvieron de base para su libramiento. Si bien
esos títulos ejecutivos pueden respaldar una ejecución, no son suficientes como para hacer cabeza en un procedimiento
que pretende efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8 de la ley 11683.
Además, no surgía de los antecedentes que la Dirección General Impositiva hubiera practicado la intimación administrativa
que prevé el citado artículo en su inciso a) hacia el responsable por deuda propia, lo que tampoco se suple con la acción
judicial (del voto de la mayoría).
DELPINO, JOSÉ LUIS- TFN- SALA B- 15/12/2003
Nulidad de la declaración de solidaridad
Los integrantes de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación decretaron la nulidad de la declaración de solidaridad en tanto
no se respetó la cronología exigida por el artículo 18, inciso a), de la ley 11683 (t.o. 1978), que exige la intimación
administrativa previa y su incumplimiento para después poder actuar con relación al solidario; recordaron que ello no se
soluciona con poner como condición previa para el pago por parte del solidario la falta de pago por parte del responsable
por deuda ajena, ya que pone a su cargo constatar dicho incumplimiento -lo que debe estar a cargo de la DGI-,
poniendo además al presunto solidario en un dilema indisoluble, en tanto le hace saber que le está corriendo
paralelamente el plazo para recurrir.
DOUMIC, PEDRO ROBERTO- TFN- SALA B- 08/05/2000
Responsabilidad solidaria. Nulidad.
La Sala IV de la Cámara confirmó un fallo de la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación que había declarado la nulidad del
acto determinativo de responsabilidad solidaria. Para así resolver, la Alzada entendió que de acuerdo con el sistema
establecido en la ley 11683 los directores, gerentes, etc., no responden como deudores directos de la obligación de pagar
el impuesto, porque la suya no es una obligación propia, sino como responsables por la deuda ajena. La solidaridad no
quita a esta obligación su carácter subsidiario -agregan-, por lo que asiste a estos administradores el derecho a que se
exija previamente el pago al deudor principal, como lo establece la ley. Ello es así, porque su responsabilidad tiene por
causa el incumplimiento de los deberes tributarios impuestos a los directores, administradores o representantes de la
sociedad, responsabilidad que surge con posterioridad a la verificación del hecho imponible y a raíz de la conducta del
responsable del impuesto y se basa en el principio jurídico de la culpa, pudiendo efectivizarse si el deudor no cumple la
intimación efectiva del pago. Concluyen, manifestando que, si bien el Estado persigue en la relación jurídica tributaria su
propio interés de recaudar el tributo, este objetivo ha de alcanzarlo de conformidad con los principios que trascienden el
caso particular.
CLUB ATLÉTICO ADELANTE ASOC. CIVIL Y DEPORTIVA- CNFED.CONT.ADM- SALA IV- 15/07/1999
Responsabilidad solidaria. Obligación de garantía. Carácter subsidiario
“…no se puede obviar en el análisis las conclusiones de Martínez, expuestas muchos años atrás en la
causa ‘Salvatierra, Mario Rodolfo y otros’ donde con su habitual profundidad dijo: «…es innegable que la hipótesis no
puede ser jamás la de la existencia de una obligación única a cargo de diversos deudores, cuyo cumplimiento pueda el
acreedor exigir indistintamente a cualesquiera de ellos, sino la de una obligación principal o primaria y otra u otras
accesorias o subsidiarias de tal modo que el acreedor, es decir, el Fisco Nacional, únicamente puede hacer valer sus
derechos siguiendo un orden preestablecido… que la obligación que la ley fiscal pone a cargo de esos directores o
gerentes es una obligación de garantía es incuestionable; pero lo es también que esa obligación de garantía es solidaria… y
esto, porque aquellos responden no como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, desde que la suya no
es una obligación propia, sino como responsable de la deuda ajena. La solidaridad no quita, pues, a esta obligación de
garantía su carácter subsidiario»
BARRENECHEA, IGNACIO JOSÉ MARÍA- TFN- SALA A- 16/06/1998
Responsabilidad solidaria. Subjetividad.
El director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda
impositiva, si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales. No basta que una persona sea director, gerente o
representante de una persona jurídica, para que pueda considerárselo responsable solidario en los términos del art. 19
de la ley 11.683 (t.o. 1960). Sólo aquellos que administran o disponen de los bienes sociales son quienes se hallan
obligados a cumplir con los deberes tributarios y a ellos alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que
incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley
MONASTERIO DA SILVA, Ernesto- CSJN- 02/10/1970
Procedimiento. Realidad económica. Fraude laboral. Inoponibilidad de la personalidad jurídica (disregard). Comentario de
los Dres. JOSÉ A. DÍAZ ORTIZ y NORBERTO J. MARCONI (Doctrina Tributaria- Errepar)
I – El caso
El actor demandó laboralmente a la sociedad anónima y solicitó la extensión de la acción a los directores integrantes del órgano
social respectivo sobre la base del principio de solidaridad. Rechazada esta última pretensión en la primera instancia, la
Cámara de Apelaciones del Fuero del Trabajo (Sala X) revocó la sentencia en este punto y extendió solidariamente la
sentencia de condena dictada contra la sociedad. Interpuesto el recurso extraordinario por arbitrariedad de sentencia
que fuera denegado por la Alzada, la parte acudió mediante recurso de hecho o queja ante la Corte Suprema de Justicia
de la Nación la que, haciendo suyo el dictamen del señor Procurador General, dejó sin efecto la sentencia apelada y
ordenó el dictado de un nuevo pronunciamiento. Los fundamentos del recurso extraordinario interpuesto por los
demandados fueron: que la existencia de pago en «negro» surgían de los dichos de un solo testigo contra otras
evidencias colectadas; que el actor sólo demandó a la sociedad y no a sus directores, lo que implica una extensión indebida
de la demanda; que no existió utilización abusiva de la personalidad jurídica de la sociedad como elemento definidor del
fraude; que se vulneraron las garantías de debido proceso y el derecho de propiedad.
II – El fallo
Como dijimos, la sentencia remite al dictamen previo del procurador, texto al cual habremos de referirnos. Si bien en
dicho dictamen se considera que el recurso comprende la consideración de los hechos de la causa y a la aplicación de
normas de derecho común, recuerda que: «…reiterada jurisprudencia de Vuestra Excelencia ha establecido que es
condición de validez de los fallos judiciales que sean fundados y constituyen derivación razonada del derecho vigente con
arreglo a las circunstancias comprobadas de la causa (ver Fallos – T. 303 – pág. 1148, entre muchos otros)». Enfatiza el
señor procurador que el caso de autos se puede incluir en la doctrina de la arbitrariedad por cuanto «…no ha quedado
acreditado que estemos en presencia de una sociedad ficticia o fraudulenta, constituida con abuso del derecho y con el
propósito de violar la ley, que prevaleciéndose de dicha personalidad, afecta el orden público laboral o evade normas
legales…», para concluir que tampoco: «…están reunidos los elementos necesarios para considerar que entre los
codemandados a título personal y el actor existía un contrato de trabajo».
El dictamen concluye en el sentido de que los jueces de las anteriores instancias han prescindido «…de considerar que
la personalidad diferenciada de la sociedad y sus socios y administradores constituye el eje sobre el que se asienta la
normativa de las sociedades anónimas y que ésta configura un régimen especial porque aquéllas constituyen una
herramienta que el orden jurídico provee al comercio como uno de los relevantes motores de la economía». Y agrega:
«…no alcanzo a advertir que, el contexto probatorio del caso, posea virtualidad suficiente como para generar la aplicaciónde una causal de responsabilidad en materia societaria de orden excepcional, sin la suficiente y concreta justificación ni
que los motivos expresados provean del debido sustento a la inteligencia conferida al precepto en examen».
La Corte, en un escueto fallo, se remite en todos sus términos al dictamen cuyas partes relevantes dejamos transcriptas.
III – El comentario
El dispositivo legal al que se refiere el dictamen y fallo en comentario se trata de la desestimación de la personalidad
jurídica (art. 54, L. 19550) que dispone que cuando la actuación de la sociedad encubra la búsqueda de fines
extrasociales o que constituya un recurso para violar la ley, el orden público, la buena fe o para frustrar derechos de
terceros, esas acciones se imputarán directamente a los socios o a los controlantes quienes responderán solidaria e
ilimitadamente por los perjuicios (tercer párrafo del artículo citado, modificado por la L. 22903).
Se trata del principio de la inoponibilidad de la personalidad jurídica (disregard) cuando los actos abusivos utilizan de
pantalla al ente societario y la atribución de responsabilidad solidaria de sus autores socios y controlantes.
El fallo tiene claras resonancias en el plano tributario. En primer lugar, sirve para establecer los alcances del artículo 2 de
la ley 11683 en su correlación con el artículo 47, inciso e), de la misma ley, que hablan del principio de la realidad
económica cuya aplicación sólo es posible y pertinente cuando media abuso de la personalidad o la utilización de formas
jurídicas inadecuadas a la finalidad del negocio y no, como lamentablemente ocurre en ciertos casos, para someter a
impuesto a operaciones en las que no se verifica ese abuso o desvió de las formas jurídicas ni existe la cobertura de un
negocio oculto. También puede extraerse del fallo, que el corrimiento del velo societario es de carácter excepcional y
sólo procedente en casos de evidente fraude a la ley.
En segundo lugar, en dirección al elemento probatorio, el fallo es importante porque declara la arbitrariedad de la
sentencia de la anterior instancia por ausencia de prueba; vale decir que la existencia del fraude a la ley debe probarla
quien la invoca, extremo que el en el caso el actor no acreditó.
«PALOMEQUE, ALDO RENÉ C/BENEMETH SA Y OTRO» – CSJN – 3/4/2003
BIBLIOGRAFÍA
1.GIULIANI FOUNROUGE, Carlos M y NAVARRINE, Susana C.; “Procedimiento tributario y de la seguridad
social”, 7ª. Edición, Depalma, Bs. As. Junio de 1999
2.PÉREZ, Daniel, “El esquema de la responsabilidad tributaria según Ley Antievasión II”, Revista Impuestos
Nº 18-2005, pág. 2404
3.YEDRO, Diuvigildo, “Responsabilidad solidaria tributaria: efectos de la suspensión para el contribuyente y para
los terceros solidarios”, Periódico Económico Tributario, Nº 308, setiembre 2004, pág. 8
4.MALVESTITI, Daniel, “La opinión de la Corte Suprema sobre los responsables solidarios y una particular visión
acerca de la procedencia de la determinación simultánea respecto de los mismos”, Revista Impuestos, Nº 16-
2004, pág. 10
5.MAZORRA MANRIQUE de LARA, Sonsoles, “Los responsables tributarios”, Instituto de Estudios
Fiscales- Marcial Pons, Madrid, 1994
6.RUBIOLO, Rubén Miguel, “El sustituto: ¿responsable por la deuda ajena?”, 2das. Jornadas Nacionales
Tributaria, Previsionales y Laborales Rosario 2004
5. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN EL DERECHO COMPARADO. EL CASO DE ESPAÑA
España distingue claramente a los responsables solidarios de los responsables subsidiarios.
Entre los primeros ubica a, por ejemplo, los causantes o colaboradores activos de la realización de una infracción
tributaria, a los sucesores de una explotación o actividad, mientras que entre los segundos incluye, entre otros, a los
administradores de las personas jurídicas y a los administradores concursales.
Destaca la legislación española que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre
subsidiaria.
A tal punto ello es así que, si bien tanto para hacer valer la responsabilidad solidaria como subsidiaria es necesario
seguir un procedimiento especial al efecto, sólo una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los
responsables solidarios, la Administración tributaria podrá dictar acto de declaración de responsabilidad al subsidiario.
6. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN EL ÁMBITO PROVINCIAL DE NUESTRO PAÍS
Del mismo modo que lo hace la Ley de Procedimiento Tributario nacional, los Códigos Fiscales de las diferentes
Provincias de nuestro país y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, contemplan la figura del responsable por la deuda
ajena, dándole a tal responsabilidad el carácter de solidaria.
Ahora bien, la cuestión a dilucidar es si la responsabilidad solidaria legislada a nivel provincial tiene las mismas
características que las señaladas precedentemente para la prevista en la órbita nacional, es decir:
legalidad, accesoriedad, garantía, subjetividad, y subsidiariedad.
6.1. EN LA PROVINCIA DE SANTA FE
El Código Fiscal de nuestra Provincia:
1.Establece a los contribuyentes y responsables la obligación de pagar los gravámenes personalmente o a través de
sus representantes.
2.Bajo el título de “Terceros responsables” el art. 19 determina la obligación de quienes administren o
dispongan de los bienes de los contribuyentes, de pagar la deuda tributaria de éstos. Sin perjuicio de ello, están
obligados a pagar tales gravámenes “…en cumplimiento de la deuda tributaria de los contribuyentes en la
forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que expresamente se fijen para tales responsables, y bajo pena de las
sanciones de este Código o leyes especiales”: el cónyuge que percibe las rentas del otro; los padres, tutores y
curadores; los síndicos y liquidadores de las quiebras; los agentes de retención; y los administradores y demás
representantes de las personas jurídicas y patrimonios de afectación.
3.Distingue claramente dos tipos de responsabilidad solidaria:
a.la resultante de un mismo hecho imponible realizado por dos o más personas, donde todas se considerarán como
contribuyentes por igual, y serán solidariamente obligadas al pago del tributo por la totalidad del mismo, reservándose
el derecho el Fisco de dividir la obligación a cargo de cada una de ellas. El mismo tratamiento se extiende a los conjuntos
económicos, donde los integrantes del mismos son considerados como contribuyentes codeudores de los impuestos con
responsabilidad solidaria y total (art. 18)
b.la prevista en el art. 20, que alcanza a todos los “Terceros responsables” incluidos en el art. 19 antes
citado, que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores de los gravámenes, por el
incumplimiento de sus deberes impositivos. El carácter subjetivo de esta responsabilidad emerge del hecho que ella
procederá siempre que los responsables no demuestren “…que el contribuyente los haya colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con su obligación”
4.Extiende también la responsabilidad solidaria prevista en el inciso b. precedente a los terceros que por su culpa o dolo
faciliten u ocasionen el incumplimiento fiscal por parte del contribuyente o de los responsables.
De lo señalado precedentemente se desprende que existe:
a)Una solidaridad plena a título de codeudor para las personas que participan en la realización de un mismo hecho
imponible y para los integrantes de un conjunto económico
b)Otra responsabilidad solidaria emanada de la administración o disposición de los bienes del contribuyente, a cargo de los
sujetos que la ley designa
Esta última, a nuestro criterio, es de naturaleza netamente subjetiva, por cuanto expresamente así lo contempla el
propio art. 20 al prever la posibilidad de eximirse de dicha responsabilidad invocando la causal allí prevista.
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Mas, lamentablemente, el Fisco provincial ha interpretado lo contrario.
En efecto, a través del Dictamen Nº 975/99 del 13/09/1999, la Fiscalía de Estado de la Provincia niega el carácter
subjetivo a esta responsabilidad considerando que
“La responsabilidad solidaria surge de la ley, sin que la norma haga ningún tipo de alusión, en este aspecto, a las
conductas del responsable”
Es más, el aludido Dictamen considera a estos responsables “sujetos pasivos” de la obligación,
justificando ello del siguiente modo:
“La existencia de esta categoría de sujetos pasivos obedece a características propias de la materia tributaria,
instituyéndose con la finalidad de asegurar la normal y oportuna recaudación. En razón de esto, se traslada la obligación
tributaria a terceras personas, distintas del deudor que, sumándose o reemplazándolo, se constituyen en sujetos
pasivos directos”
“Estos sujetos no son deudores subsidiarios sino que tienen “…una relación directa y a título propio con
el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente no en defecto de
éste…” (Giuliani Founrouge, Carlos M. “Derecho Financiero”, Depalma, 1993, pág. 443). En
este sentido se ha pronunciado también la jurisprudencia sosteniendo que el responsable es deudor directo del fisco y
no un garante o fiador de obligaciones ajenas (Fallo del 10/7/61, “Salomone y Lima S.R.L., L.L., 104-480),
desvirtuando de esta manera las afirmaciones del recurrente que asimilaba la responsabilidad del tercero obligado a una
fianza civil”
No obstante ello, el Dictamen Nº 07/1992, de fecha 26/10/1992, de la Dirección General Técnica y Jurídica de la Dirección
General de Rentas de la Pcia. de Santa Fe señala que:
“ …a fin de evitar cuestionamientos judiciales que desvirtuarían el trámite de ejecución fiscal, correspondería
que previo a consignar en un título ejecutivo a los gerentes y/o directores de una persona jurídica como responsables
solidarios con éstas para el pago de las deudas tributarias mantenidas por las mismas, se los incluya, reclame o intime
en tal carácter su pago en la instancia administrativa previa a su confección, a los efectos legales pertinentes”
En síntesis, para las autoridades fiscales de nuestra Provincia, la responsabilidad solidaria en materia tributaria, tiene las
siguientes características:
1.Es legal, ya que el Código Fiscal la contempla.
2.Es objetiva: surge del propio cargo desempeñado. No obstante ello, a efectos de hacerla valer prevé el reclamo o la
intimación al solidario en la etapa administrativa
3.Es total y directa, no de garantía. El solidario es un “sujeto pasivo”
4.No es subsidiaria. La obligación del solidario es a título de codeudor, como un tercero que tiene a su cargo el pago de la
deuda del contribuyente
Consideramos que, si bien el Código Fiscal de nuestra Provincia no prevé al igual que la Ley de Procedimiento Nacional
Nº 11683 el requisito de la intimación previa al deudor principal que confirma el carácter subsidiario de esta obligación,
lejos está por ello de interpretarse lo contrario.
La ley ha colocado a cargo de este sujeto una obligación distinta a la del contribuyente, ya que, cuando quiso precisar
que existe una solidaridad a título de codeudor lo hizo expresamente (art. 18)
Como se dijera al comienzo del presente trabajo, la responsabilidad por la deuda ajena es de naturaleza represiva y se
basa en el incumplimiento de la obligación de pagar los tributos con los recursos que se administran. Así lo ha entendido
también la jurisprudencia 1
De ningún modo, por ende, puede aceptarse el pretendido carácter objetivo de la misma ya que para imputarla, se
requiere inevitablemente un procedimiento especial seguido al responsable a efectos de que éste pueda ejercer
adecuadamente su derecho de defensa. En el transcurso del mismo, deberá probarse si, a pesar del cargo ejercido,
este sujeto ha administrado los recursos del contribuyente y si éste lo ha colocado en la imposibilidad de cumplimiento.
6.2. EN LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES
En el Código Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires se contempla la figura del responsable solidario por la deuda ajena, en
forma similar a la prevista en la Pcia. de Santa Fe.
Alcanza a:
los que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, en virtud de un mandato legal o convencional.
los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o
comerciales, todo tipo de asociación y patrimonios de afectación
Estos sujetos responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes, pudiéndose
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eximir de esta responsabilidad:
si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago
y que éstos los colocaron en la imposibilidad den cumplimiento en forma correcta y tempestiva.
El artículo 21 de dicho Código contempla expresamente, en su último párrafo, que:
el proceso para hacer efectiva la solidaridad,
deberá promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar,
debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos administrativos a todos los involucrados
De la normativa comentada puede advertirse un tratamiento de la cuestión bastante similar al vigente en la Pcia. de
Santa Fe, siendo más preciso en cuanto al procedimiento para hacer valer la solidaridad.
El Fisco provincial, por su parte, ha expresado un criterio de responsabilidad plena y directa para el solidario, al señalar
que
Los administradores de la sociedad anónima -en forma conjunta con ésta- son los responsables a que hace mención el
artículo 15 de la ley 9204 (actual art.21 del Código Fiscal) 2
6.3 EN LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES
El Código Fiscal de esta jurisdicción prevé también la responsabilidad solidaria por la deuda ajena en términos similares
a los comentados precedentemente.
Siendo, quizás, la norma de este tipo más joven, ha previsto en su artículo 19 los efectos de esta solidaridad,
estableciendo expresamente que:
la obligación puede ser exigida total o parcialmente a cualesquiera de los deudores, a elección del sujeto activo, y
el pago efectuado por uno de los deudores libera a los demás
Vale decir, claramente expone un criterio de solidaridad plena y directa, solo que como también se contemplan causales
de eximición de la misma por motivos similares a los previstos en los Códigos Fiscales de las Provincias de Santa Fe y
Buenos Aires, será necesario previamente seguir un procedimiento especial a cada solidario a tales efectos.
7. CONCLUSIONES
De lo expuesto precedentemente puede advertirse claramente que las características distintivas de la responsabilidad
solidaria por la deuda ajena, existentes en el procedimiento tributario nacional, sobre todo garantía, subjetividad y
subsidiariedad, no se encuentran receptadas con la misma claridad en los ordenamientos tributarios provinciales.
Es más, es criterio de las Administraciones tender hacia una objetivación de dicha responsabilidad, entendiendo a la
misma como una obligación directa del responsable, a título de codeudor.
Hemos expresado nuestra opinión en sentido contrario al señalado en último término, siendo válida la ocasión para
recordar las recomendaciones surgidas de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en
Lima en 1977, donde se dijo:
1.la responsabilidad debe imputarse a personas que en virtud de las funciones que desempeñan, tienen facultades de
decisión en materia tributaria o el deber de controlar la correcta administración de las empresas, no bastando la mera
calidad de representante o director
2.tal responsabilidad sólo se configurará cuando los propietarios, representantes, directores, gerentes y otros
administradores hayan actuado sin la debida diligencia, la cual será apreciada en cada caso particular
3.se hará efectiva sólo cuando no sea posible percibir el tributo directamente de la empresa contribuyente, siendo
recomendable organizar tal responsabilidad con características similares a la de la responsabilidad subsidiaria o la fianza
regida por el derecho privado, y en el caso que la ley establezca la solidaridad, el fisco, al hacer uso del derecho de
elección, deberá perseguir el cobro de su crédito en primer término contra la empresa contribuyente
4.complementariamente deben organizarse medidas de índole cautelar para evitar la frustración del crédito fiscal
5.debe imperar el principio fundamental de que nadie puede ser penado si no ha cometido personalmente la acción u
omisión punible;
6.las sanciones por infracciones tributarias deben ser exclusivamente patrimoniales 3
APÉNDICE NORMATIVO Y JURISPRUDENCIAL
II- EN EL ÁMBITO DE LA PROVINCIA DE SANTA FE
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CÓDIGO FISCAL DE LA PROVINCIA DE SANTA FE
DE LOS SUJETOS PASIVOS DE LAS OBLIGACIONES FISCALES
Sujetos obligados
Art. 16 – Están obligados a pagar los impuestos, tasas y contribuciones en la forma y oportunidad establecidas en el
presente Código y leyes fiscales especiales, personalmente o por intermedio de sus representantes legales, en
cumplimiento de su deuda tributaria, los contribuyentes, responsables y sus herederos o sucesores -en adelante «los
contribuyentes o responsables»- según las disposiciones del Código
Contribuyentes de impuestos, tasas y contribuciones
Art. 17 – Son contribuyentes de los impuestos las personas de existencia visible capaces o incapaces, las personas
jurídicas, las sucesiones indivisas, las sociedades o asociaciones y entidades con o sin personería jurídica, que realicen
los actos y operaciones o se hallen en las situaciones que este Código o leyes fiscales especiales consideren como
hechos imponibles.
Son contribuyentes de las tasas las personas y otros sujetos indicados en el párrafo anterior a las cuales la Provincia
preste un servicio administrativo y judicial que, por disposición de este Código o de leyes especiales, sea causa de la
obligación pertinente.
Lo son de las contribuciones las personas y otros sujetos indicados en el párrafo primero de este artículo, que tengan
beneficios o mejoras en los bienes de su propiedad o poseídos a título de dueño, por obras o servicios públicos
generales conforme lo establezcan este Código o leyes fiscales especiales como causa de la obligación pertinente.
Obligación solidaria. Conjunto económico
Art. 18 – Cuando un mismo hecho imponible sea realizado por dos o más personas, todas se considerarán como
contribuyentes por igual, y serán solidariamente obligadas al pago del tributo por la totalidad del mismo, salvo el
derecho del Fisco a dividir la obligación a cargo de cada una de ellas.
Los hechos imponibles realizados por una persona o entidad se atribuirán también a otra persona o entidad con la cual
aquélla tenga vinculaciones económicas o jurídicas, cuando de la naturaleza de esas vinculaciones resultare que ambas
personas o entidades pueden ser consideradas como constituyendo una entidad o conjunto económico. En este caso,
ambas personas o entidades se considerarán como contribuyentes codeudores de los impuestos con responsabilidad
solidaria y total.
Análoga disposición rige con respecto a las tasas y a las contribuciones.
Terceros responsables
Art. 19 – Están obligadas a pagar los impuestos, tasas y contribuciones en cumplimiento de la deuda tributaria de los
contribuyentes en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que expresamente se establezca, las personas que
administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes; las que participen por sus funciones públicas o por su
oficio o profesión, en la formalización de actos y operaciones que este Código o leyes fiscales especiales consideren como
hechos imponibles o servicios retribuibles o beneficios que sean causa de contribuciones y todos aquéllos que este
Código o leyes fiscales especiales designen como agentes de retención y de percepción.
Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente, están obligados a pagar los impuestos, tasas y contribuciones en
cumplimiento de la deuda tributaria de los contribuyentes en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que
expresamente se fijen para tales responsables, y bajo pena de las sanciones de este Código o leyes especiales:
1) El cónyuge que perciba y disponga de todos los réditos propios del otro.
2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
3) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, representantes de las sociedades en
liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los
herederos.
4) Los directores, gerentes, administradores y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas, y patrimonios a que se refiere el artículo 17 de este Código.
5) Los administradores de patrimonio, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones, puedan
determinar íntegramente la materia imponible, servicio retribuible o beneficio que son causa de contribuciones, que
gravan este Código y otras leyes especiales, con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente;
y en las mismas condiciones los mandatarios con facultad de percibir dinero.
6) Los agentes de retención que este Código o leyes especiales designen.
Solidaridad de agentes de retención y terceros
Art. 20 – Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores de los impuestos, tasas o contribuciones,
y si los hubiere con otros responsables sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:
1) Todos los responsables enumerados en los cinco primeros incisos del artículo anterior, por incumplimiento de
cualesquiera de sus deberes impositivos, salvo que demuestren que el contribuyente los haya colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con su obligación.
2) Sin perjuicio de lo que el inciso anterior dispone con carácter general, los síndicos o liquidadores de las quiebras y
concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los impuestos, tasas o
contribuciones adeudadas por el contribuyente, por períodos anteriores o posteriores a la iniciación del juicio, derivadas de
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situaciones que le sean conocidas, por aplicación de principios de auditorías vigentes.
3) Los agentes de retención por el impuesto que omitieron retener o que retenido dejaron de pagar a la Administración
Provincial de Impuestos dentro de los términos establecidos para ello, si no acreditaren que los contribuyentes han
pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde los
vencimientos estipulados, además de lo establecido en el Título VIII, Libro I de este Código.
4) Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de este Código o leyes especiales, lo son también por
las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos
consiguientes.
Otros responsables
Art. 21 – Igual responsabilidad a la establecida en el artículo anterior corresponde, sin perjuicio de las sanciones que
establezca este Código u otras leyes fiscales, a todos aquéllos que intencionalmente o por culpa, facilitaren u
ocasionaren el incumplimiento de la obligación fiscal del contribuyente o demás responsables.
II- EN EL ÁMBITO DE OTRAS PROVINCIAS ARGENTINAS
II.1. CÓDIGO FISCAL DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES
DE LOS SUJETOS PASIVOS DE LAS OBLIGACIONES FISCALES
Art. 15 – Los contribuyentes o sus herederos, según las disposiciones del Código Civil, los responsables y terceros,
están obligados al cumplimiento de las disposiciones de este Código y de las normas que establecen gravámenes.
Art. 17 – Cuando un mismo acto, operación o situación que origine obligaciones fiscales sea realizado o se verifique
respecto de dos (2) o más personas, todas serán consideradas como contribuyentes por igual y obligadas
solidariamente al pago del gravamen en su totalidad, salvo el derecho del Fisco a dividir la obligación a cargo de cada
una de ellas.
Los actos, operaciones o situaciones en que interviniese una persona o entidad se atribuirán también a otra persona o
entidad con la cual aquella tenga vinculaciones económicas o jurídicas, cuando de la naturaleza de esas vinculaciones
resultare que ambas personas o entidades pueden ser consideradas como constituyendo una unidad o conjunto
económico que hubiere sido adoptado exclusivamente para eludir en todo o en parte obligaciones fiscales.
En este caso, ambas personas o entidades se considerarán como contribuyentes codeudores de los gravámenes con
responsabilidad solidaria y total.
Art. 18 – Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del
cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija para éstos-
las siguientes personas:
1. Los que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, en virtud de un mandato legal o convencional.
2. Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o
comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica; como asimismo los de patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean consideradas por las leyes tributarias como unidades
económicas para la atribución del hecho imponible.
3. Los que participen por sus funciones públicas o por su oficio o profesión, en la formalización de actos, operaciones o
situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este Código.
4. Los agentes de recaudación, por los gravámenes que perciban de terceros, o los que retengan de pagos que
efectúen.
Los concursos comerciales y civiles y los liquidadores de sociedades, deberán comunicar a la autoridad de aplicación,
de acuerdo con los libros de comercio o anotaciones en su caso, la deuda fiscal devengada y la deuda fiscal exigible,
por año y por gravamen dentro de los quince (15) días de aceptado el cargo o recibida la autorización.
No podrán efectuar pagos, distribución de capitales, reservas o utilidades sin previa retención de los gravámenes salvo
el pago de los créditos reconocidos que gocen de mejor privilegio que los del Fisco sin perjuicio de las diferencias que
pudieran surgir por verificación de la exactitud de aquellas determinaciones.
En caso de incumplimiento de esta última obligación serán considerados responsables por la totalidad del gravamen
que resultare adeudado, de conformidad con las normas del artículo anterior.
Art. 20 – Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones, bienes o actos gravados,
responderán solidariamente con el contribuyente y demás responsables por el pago de la deuda fiscal, multas e
intereses, salvo que la autoridad de aplicación hubiere expedido la correspondiente certificación de libre deuda.
En caso de que transcurrido un plazo de noventa (90) días a partir de la fecha de solicitud de tal certificación, ésta no se
hubiere expedido, el sucesor a título particular deberá cumplir las obligaciones fiscales de acuerdo a la
autodeterminación que formule.
Art. 21 – Los responsables indicados en los artículos 18 y 19, responden en forma solidaria e ilimitada con el
contribuyente por el pago de los gravámenes.
Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los
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fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y
tempestiva.
Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o
dependientes.
Idéntica responsabilidad les cabe a quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las
obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las sanciones se aplicarán por
procedimientos separados, rigiendo las reglas de la participación criminal previstas en el Código Penal.
El proceso para hacer efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio,
se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos administrativos a todos los involucrados
conforme este artículo.
JURISPRUDENCIA VINCULADA
Responsabilidad solidaria de los administradores de una sociedad anónima. Eximición de responsabilidad dada por la
acreditación del hecho de que el contribuyente les impidió cumplir con sus obligaciones: Los administradores de la
sociedad anónima -en forma conjunta con ésta- son los responsables a que hace mención el artículo 15 de la ley 9204.
Para eximirse de tal responsabilidad, los administradores deberán demostrar que la sociedad los ha hecho incurrir en el
supuesto de excepción previsto en el primer párrafo, última parte, del artículo 18 de la ley 9204 (imposibilidad de
cumplimiento).
DICTAMEN 28/1981- A.A.T. (D.P.R. BS.AS.)- 20/11/1981
Responsabilidad solidaria de los responsables por deuda ajena. Carácter represivo de la misma. Necesidad de
correrles vista a los responsables solidarios y notificarles la misma en sus domicilios, en el procedimiento de
determinación de oficio seguido contra el contribuyente o responsable por deuda propia. Fundamento. Nulidad de los
actos administrativos que pretenden ejercer dicha responsabilidad solidaria sin cumplir previamente con tales recaudos:
Este Tribunal entiende que la responsabilidad solidaria a que aluden los artículos 15 y 18 del Código Fiscal, importa
responsabilidad a título represivo desde que se funda en la violación del deber fiscal que la ley pone a su cargo de pagar
el impuesto al Fisco con los recursos que administraron o de que disponen y, por consiguiente, constituye la vista previa
un acto primordial del proceso de determinación tributaria; y la falta de notificación de la misma en el domicilio de los
responsables donde razonablemente debieron tener conocimiento de ella, vicia de nulidad a la resolución recurrida, al
habérseles privado del derecho de defensa.
COOPERATIVA DE PROVISIÓN Ltda. – TRIBUNAL FISCAL DE APELACIONES- BS.AS- 16/08/1988
II.2. CÓDIGO FISCAL DE LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES
Responsables del cumplimiento de la deuda ajena
Art. 14 – Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen como
responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representantes, mandantes, acreedores, titulares de los
bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos, o que especialmente se
fijen para tales responsables, como asimismo a cumplir con los restantes deberes tanto de naturaleza formal como
substancial que corresponda exigirles a estos últimos, bajo pena de las sanciones que impone este Código:
1. El cónyuge, que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
2. Los padres, tutores o curadores de los incapaces.
3. Los síndicos designados en los concursos preventivos o quiebras y los liquidadores de entidades financieras regidas
por la ley nacional 21526 o de otros entes cuyos regímenes legales prevean similar procedimiento, representantes de las
sociedades en liquidación, los albaceas o administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el
cónyuge supérstite y los herederos.
4. Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades,
empresas y patrimonios a que se refiere el artículo anterior.
5. Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, que en ejercicio de sus funciones puedan determinar la
materia imponible que gravan las respectivas normas tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el
gravamen correspondiente; y en las mismas condiciones los mandatarios con facultad de percibir dinero.
6. Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
7. Los fiduciarios en las operaciones de fideicomiso previstas en la ley nacional 24441, cuando el fideicomiso sea sujeto
del impuesto según lo dispuesto en el punto 6 del artículo precedente.
Extensión de la responsabilidad por el cumplimiento de la deuda ajena
Art. 15 – Las personas mencionadas en el artículo anterior tienen que cumplir por cuenta de sus representados y titulares
de los bienes que administran o liquidan los deberes que este Código impone a los contribuyentes en general a los fines
de la determinación, verificación, fiscalización y pago de los tributos.
Solidaridad
Art. 16 – Cuando un mismo hecho imponible es realizado por dos o más personas o entidades o uniones transitorias de
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empresas, todas se consideran como contribuyentes por igual y solidariamente obligadas al pago del tributo,
actualización, intereses y multas por su totalidad, salvo el derecho del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a
dividir la obligación a cargo de cada una de ellas.
En aquellos tributos que toman en cuenta para la determinación del hecho imponible el dominio, posesión u otro derecho
real sobre inmuebles o muebles registrables, cada condómino, coposeedor, etc., responde solidariamente por toda la
deuda determinada con relación al bien en su conjunto.
Además responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros
responsables:
1. Los titulares de dominio de bienes inmuebles o muebles registrables por deudas de sus antecesores si la
transferencia de dominio se efectivizase sin la previa obtención de una constancia de estado de deuda y sin la cancelación
de las obligaciones que de ella resulten como impagas o cuando hubieren asumido expresamente la deuda conforme lo
dispuesto en el artículo 5 de la ley nacional 22427 para los inmuebles.
2. Las personas de existencia física o jurídica, empresas o entidades controlantes o vinculadas entre sí -jurídica o
económicamente- cuando de la naturaleza del control o de esas vinculaciones resultare que dichas personas o entidades
puedan ser consideradas como controladas o constituyendo una unidad o conjunto económico.
Extensión de la solidaridad
Art. 17 – Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas por los
recursos que administran de acuerdo al artículo 14:
1. Todos los responsables enumerados en los incisos 1) al 5) y 7) del artículo 14. No existe, sin embargo, esta
responsabilidad personal y solidaria, con respecto a quienes demuestren debidamente a la Dirección General que sus
representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, los síndicos de los concursos preventivos o quiebras y los
liquidadores de entidades financieras regidas por la ley nacional 21526 o de otros entes cuyos regímenes legales
prevean similar procedimiento, que no requieran de acuerdo con las modalidades que fije la Dirección General y dentro
de los quince (15) días de haber aceptado su designación, las constancias de las deudas que mantiene el fallido,
concursado o entidad en liquidación, por todos los períodos fiscales anteriores y posteriores a la iniciación del juicio
respectivo, con obligación de identificar a los bienes de propiedad de los responsables mencionados.
3. Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la Dirección General
dentro de los quince (15) días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención; si no acreditaren que los
contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de
éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que
percibido dejaron de ingresar a la Dirección General, en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas.
La Dirección General podrá fijar otros plazos de ingreso cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de
la recaudación o del control de la deuda.
4. Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboración
empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las
mismas.
5. Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las normas tributarias
consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus
propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido con sus obligaciones de pago del tributo adeudado.
La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada caducará:
a) A los tres (3) meses de efectuada la transferencia si con antelación de quince (15) días ésta hubiera sido denunciada a
la Dirección General, y
b) En cualquier momento en que la Dirección General reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al
tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto.
Efectos de la solidaridad
Art. 19 – Los efectos de la solidaridad son los siguientes:
1. La obligación puede ser exigida total o parcialmente a cualesquiera de los deudores, a elección del sujeto activo.
2. El pago efectuado por uno de los deudores libera a los demás.
3. El cumplimiento de un deber formal por parte de uno de los obligados no libera a los demás cuando sea de utilidad
para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan.
4. La exención o remisión de las obligaciones libera a todos los deudores salvo que el beneficio haya sido concedido a
determinada persona. En este caso el sujeto activo podrá exigir el cumplimiento a los demás con deducción de la parte
proporcional del beneficiado.
5. Cualquier interrupción de la prescripción o de la caducidad en favor o en contra de uno de los deudores favorece o
perjudica a los demás.
III- EN LA LEGISLACIÓN COMPARADA. ESPAÑA
LEY 58/2003- LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPAÑOLA
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SECCIÓN 3.a RESPONSABLES TRIBUTARIOS
Artículo 41. Responsabilidad tributaría.
1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores
principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados
tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
3. La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará
el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.
4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.
5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago
de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se
declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a
176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del
artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de
esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del
deudor principal y de los responsables solidarios.
6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación
civil.
Artículo 42. Responsables solidarios.
1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad
también se extenderá a la sanción.
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el
apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones
tributarias materiales de dichas entidades.
c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las
obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se
extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que
se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la
responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se
haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan
imponerse.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas
adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad.
La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por
causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de esta ley.
Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades
económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.
2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o
entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la
finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en
el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera
constituido la medida cautelar o la garantía.
d) Las personas o entidades depositarías de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo,
colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.
3. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en los apartados
anteriores.
4. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de esta ley.
Artículo 43. Responsables subsidiarios.
1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho
o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los
actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen
consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las
infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
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b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por
las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que
no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.
c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no
hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con
anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y
sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de
administración.
d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley.
e) Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.
f) Las personas o entidades que contraten o sub-contraten la ejecución de obras o la prestación de servicios
correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban
repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que
corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado
al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por
la Administración tributaria durante los 1 2 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o
subcontratación.
La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o
subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo
transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.
La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días
desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas.
La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la
declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado.
En este caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los
plazos que se determinen reglamentariamente.
2. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en el apartado
anterior.
3. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regirá por lo dispuesto en el artículo 176 de
esta ley.
Artículo 175. Procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria.
1. El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente:
a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al
vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez
transcurrido dicho período.
b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano
competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.
2. El que pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades económicas y al objeto de limitar la
responsabilidad solidaria contemplada en el parra-
fo c) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, tendrá derecho, previa la conformidad del titular actual, a solicitar de la
Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio.
La Administración tributaria deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En tal caso
quedará la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la
misma. Si la certificación se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara en el plazo
señalado, el solicitante quedará exento de la responsabilidad a la que se refiere dicho artículo.
Artículo 176. Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaría.
Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria
dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario
